Vu la requête, enregistrée le 1er avril 2009, présentée pour M. et Mme Jean-Pierre A, demeurant au ...), par Me le Tranchant ;
M. et Mme A demandent à la Cour :
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n°76-1232 du 29 décembre 1976 portant loi de finances pour 1977 ;
Vu la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984 portant loi de finances pour 1985 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 novembre 2011 :
- le rapport de Mme Ghaleh-Marzban,
- les conclusions de M. Blanc, rapporteur public,
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'une avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que la contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'un avis de vérification de comptabilité a été envoyé, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, le 28 octobre 2002, à Mme A, à l'adresse du cabinet médical sis ... où elle exerçait et qui était la seule adresse professionnelle connue du service ; que si la requérante soutient que ledit avis a été réceptionné et signé par une personne n'y étant pas habilitée, elle n'en justifie pas ; qu'au demeurant l'expéditeur d'un pli recommandé est en droit de regarder comme régulièrement parvenu à son destinataire un tel pli, quel que soit le signataire de l'accusé de réception, dès lors que cet accusé de réception lui a été renvoyé, et sans qu'il appartienne à cet expéditeur de rechercher si le signataire dudit accusé de réception avait qualité, au regard de la réglementation postale, pour y apposer sa signature ; qu'en outre, il incombait à Mme A, en tout état de cause, de prendre les mesures nécessaires pour qu'en cas d'absence ou de changement d'adresse, le courrier la concernant lui fût remis ou retransmis ; que, dans ces conditions, le pli contenant l'avis de vérification doit être considéré comme ayant été valablement notifié à la contribuable ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : ...Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; et que le chapitre I § 5 de la charte consacré au déroulement de la vérification précise qu'en cas de difficultés, le contribuable peut s'adresser à l'interlocuteur départemental ou régional et qu'il peut le contacter pendant la vérification ; qu'au chapitre III § 5 de la même charte consacré à la conclusion du contrôle , il est précisé que si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, le contribuable peut saisir l'inspecteur principal, puis l'interlocuteur départemental ;
Considérant que les dispositions du paragraphe 5 du chapitre I de la charte du contribuable assurent à celui-ci la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier ; que l'utilité d'un tel débat n'est pas affectée par la circonstance que ledit supérieur hiérarchique ait, éventuellement, ou signé ou visé l'un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l'engagement de la procédure de redressement ; que par ailleurs, un contribuable qui n'a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de cette garantie, ne saurait, en tout état de cause, soutenir utilement qu'il en aurait été privé et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière ; qu'en l'espèce, M et Mme A ne peuvent être regardés comme ayant été dissuadés de mettre en oeuvre le recours prévu par les dispositions précitées de la charte en raison de la seule circonstance que le supérieur hiérarchique du vérificateur auquel il leur était indiqué qu'ils pourraient faire appel sur l'avis de vérification, a apposé, sur le document comportant la motivation de pénalités qui leur ont été notifiées, le visa que l'article L 80 E du LPF requiert d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal et qu'il a signé la réponse à leurs observations; que, dans ces conditions,
M et Mme A n'ayant pas sollicité d'entrevue avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, le moyen tiré de ce qu'ils auraient été irrégulièrement privés de la garantie que la charte prévoit doit être écarté ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ; que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et le contribuable, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte au contribuable ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de la comptabilité de la requérante s'est déroulée, dans les locaux situés 15, rue Victor Duruy, où trois réunions se sont tenues les 10 juin,
14 juin et 17 juin 2002 en sa présence ; que Mme A a exercé son activité professionnelle dans ces locaux, jusqu'au 31 octobre 2001, et qu'y étaient conservées ses archives comptables ; que si Mme A soutient que du fait du contexte conflictuel existant alors avec son ancien associé, elle ne pouvait pas avoir souhaité que les opérations de vérification se déroulent ainsi, elle n'établit pas avoir sollicité que la vérification s'effectue à une autre adresse ou avoir manifesté son désaccord sur ce lieu de contrôle ; que par ailleurs, le vérificateur n'était pas tenu de lui demander son accord écrit concernant le lieu où ces opérations devaient se dérouler; que la vérification doit, dès lors, être regardée comme s'étant régulièrement déroulée ; qu'en outre, et dans ces conditions, Mme A, qui ne justifie pas que le vérificateur se serait refusé à tout dialogue, n'établit pas qu' elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire ;
Considérant, enfin, qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait procédé à des redressements relatifs à des recettes en provenance de la société civile de moyens dont Mme A était l'associée jusqu'au 31 octobre 2001 ou qu'elle aurait remis en cause des dépenses réalisées en son sein ; que par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure est irrégulière faute d'avoir été précédée d'une vérification de comptabilité de ladite société ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la déduction forfaitaire de 3 % :
Considérant que Mme A, médecin conventionné du secteur 1 soumis au régime de la déclaration contrôlée et adhérente d'une association de gestion agréée, s'est vue accorder à ce titre un abattement de 20 % sur son bénéfice imposable, prévu par le 4 bis de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 89 de la loi du 29 décembre 1984 ; que, par une réclamation en date du 3 juillet 2003, elle a demandé à l'administration de lui accorder, pour l'année 1999, le bénéfice de la déduction de 3 % prévue en faveur des médecins conventionnés par l'instruction 5P-5-72 du
7 février 1972 ; que cette demande a été rejetée, au motif que cette déduction complémentaire ne peut être cumulée avec l'abattement de 20 % ;
Considérant qu'aux termes du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 89 de la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984 susvisée : Les adhérents des centres de gestion et associations agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H ... bénéficient d'un abattement de 20 % sur leurs bénéfices déclarés soumis à un régime réel d'imposition. - Le taux de l'abattement est ramené à 10 % pour la fraction du bénéfice qui excède la limite fixée au cinquième alinéa du a du 5. Aucun abattement n'est appliqué sur la fraction du bénéfice qui excède la limite fixée au sixième alinéa du a du 5. - Les limitations du montant de l'abattement résultant de l'application de l'alinéa précédent sont opérées sur la totalité du revenu net professionnel déclaré par une même personne physique, dans une même catégorie de revenus. - Aucun abattement n'est appliqué à la partie des bénéfices résultant d'un redressement, sauf lorsque ce redressement fait suite à une déclaration rectificative souscrite spontanément par l'adhérent. - L'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent entraîne la perte de l'abattement pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué ;
Considérant que le 4 ter de l'article 158 du code général des impôts, issu de l'article 64 de la loi du 29 décembre 1976 susvisée, avait prévu, avant qu'il ne devienne sans objet en application de l'article 89 de la loi du 29 décembre 1984, que les adhérents à une association agréée remplissant certaines conditions bénéficieraient d'un abattement, fixé d'abord à 10 %, puis porté à 20 %, sur leur bénéfice imposable, et ajoutait : Cet abattement ne peut se cumuler avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette ;
Considérant qu'aucune disposition de la loi fiscale n'a toutefois instauré, pour la détermination du revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux des médecins conventionnés du secteur I, des abattements ou déductions autres que l'abattement de 20 % susmentionné, et notamment une déduction forfaitaire pour frais professionnels du groupe III ou une déduction complémentaire de 3 % ; que si le 4 bis précité de l'article 158 du code général des impôts, issu de l'article 89 de la loi du 29 décembre 1984 susvisée, n'a pas repris l'interdiction de cumul figurant précédemment au 4 ter, ces dispositions, dans les termes où elles ont été rédigées dès l'origine, n'ont eu ni pour objet, ni par elles-mêmes pour effet de régler le sort de déductions uniquement fondées sur des instructions de l'administration fiscale ; que, dès lors, le contribuable ne tient de ces dispositions aucun droit au cumul de ces déductions forfaitaire et complémentaire avec l'abattement de 20 % dont bénéficient les adhérents à une association agréée ; qu'ainsi, M.et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que, l'article 158, 4 bis, dans sa rédaction issue de l'article 89 de la loi du 29 décembre 1984, ayant supprimé l'interdiction de cumul dudit abattement avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette, l'administration ne pouvait légalement leur refuser le bénéfice de l'avantage fiscal sollicité ;
En ce qui concerne les dépenses :
Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) ; que ces dispositions impliquent qu'un contribuable doit apporter la preuve que les dépenses qu'il entend déduire de son bénéfice sont réelles et nécessitées par l'exercice de sa profession ;
Considérant qu'en ce qui concerne les dépenses réintégrées par le service aux revenus imposables au titre des années 2000 et 2001 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à concurrence respectivement des sommes de 7 195,60 francs et de 6 435,22 francs, en l'absence de toute pièce justificative, M. et Mme A n'apportent pas la preuve de leur caractère déductible ; qu'ils n'établissent pas davantage avoir versé à la société civile de moyens dont Mme A était l'associée, une somme de 779 471,57 francs ;
En ce qui concerne les recettes :
Considérant que si M. ou Mme A soutiennent que la discordance entre le montant des recettes figurant sur les relevés de sécurité sociale SNIR et le montant des recettes porté par Mme A sur la déclaration de bénéfices non commerciaux ne résulte pas de son fait et que les relevés de sécurité sociale SNIR sont erronés en raison d'un décalage dans le temps pour la prise en compte des actes, ce moyen est inopérant dès lors que l'administration a abandonné le chef de redressement correspondant ;
Sur les pénalités de mauvaise foi :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;
Considérant que les cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles ont été assujettis
M. et Mme A ont été assorties par l'administration fiscale de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts, applicable lorsque la mauvaise foi du contribuable est établie ;
Considérant que compte tenu des impositions restant à la charge des contribuables, en se fondant sur l'incapacité de ceux-ci de justifier la déductibilité de certaines charges pour appliquer la pénalité susmentionnée pour la seule année 2001, le service n'établit pas leur volonté d'éluder l'impôt et, par suite, leur mauvaise foi ; que les requérants sont, en conséquence, fondés à obtenir la décharge des pénalités de mauvaise foi qui assortissent les rappels de taxe mis à leur charge ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise comptable sollicitée, que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a refusé de prononcer la décharge de la majoration de 40 % mise à sa charge au titre de l'année 2001 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, pour l'essentiel, verse à M. et Mme A la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : M. et Mme A sont déchargés de la majoration de 40 % appliquée aux droits d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 2001.
Article 2 : Le jugement n°0317174 du 16 février 2009 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté.
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N° 09PA01856
