Vu enregistrée le 1er août 2006 au greffe de la cour, la requête présentée pour M. et Mme Gilbert X, demeurant ... par Me Legrand de Granvilliers ; M. et Mme X demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n°9920356/1 en date du 7 juin 2006 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande en décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1994 et 1995, ainsi que des pénalités y afférentes et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. X au titre de la même période, ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer les décharges demandées ;
3°)de condamner l'Etat à leur verser une somme de 2 845 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 juin 2008 :
- le rapport de M. Magnard, rapporteur,
- et les conclusions de Mme Evgenas, commissaire du gouvernement ;
Considérant que par la présente requête M. et Mme Gilbert X font appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1994 et 1995, ainsi que des pénalités y afférentes et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. X au titre de la même période, ainsi que des pénalités y afférentes à la suite de la vérification de comptabilité de l‘activité d‘expert-comptable de M. X et de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des époux X auxquels l'administration a procédé ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant en premier lieu qu‘en écartant comme inopérants les moyens relatifs à l'année 1993, les premiers juges ont répondu au moyen tiré de ce que les intéressés auraient fait l'objet d'un double examen de situation fiscale personnelle au titre de ladite année ;
Considérant en deuxième lieu que le jugement attaqué a statué sur le moyen relatif au rattachement aux recettes professionnelles des crédits bancaires non justifiés dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire dont ont fait l'objet les contribuables ; qu'il a écarté explicitement le moyen tiré de ce que les modalités de déroulement de l'examen de situation fiscale personnelle auraient entraîné la mise en oeuvre d'une procédure de taxation d'office ; que par suite, les requérants ne sauraient utilement faire valoir que les premiers juges n'auraient pas répondu au moyen tiré de ce que le rattachement aux recettes professionnelles des crédits bancaires non justifiés équivaudrait à une taxation d'office, moyen qui repose d'ailleurs sur une confusion entre les règles relatives à la procédure d'imposition et les règles relatives au bien fondé de l'imposition ;
Considérant enfin que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments développés par les requérants à l'appui de leurs moyens, se sont prononcés sur le bien-fondé du rehaussement de recettes professionnelles notifié à M. X ; que le moyen tiré de ce que les discordances évoquées dans leurs mémoires n'auraient pas été examinées par les premiers juges ne peut par suite qu'être écarté ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la restitution des relevés de comptes bancaires :
Considérant que M. X soutient que les relevés de son compte bancaire n° 50342477, qui avaient été communiqués à l'administration dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle, n'ont pas été restitués avant les notifications des redressements, alors pourtant que ces relevés lui étaient nécessaires pour organiser sa défense dans le cadre des procédures de contrôle dont il faisait l'objet ; qu'il résulte cependant de l'instruction, en particulier des mentions portées sur le bordereau de production de ces pièces, que leurs originaux étaient restés en la possession du requérant ; que la circonstance que l‘intéressé n'ait mentionné que sur la seconde page du bordereau qu'il avait conservé les originaux des relevés de compte, ne permet pas de conclure que tel n'aurait pas été le cas en ce qui concerne les relevés bancaires mentionnés sur la première page ; que M. X ne saurait utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales la doctrine administrative exprimée dans la documentation de base 13 L-1314 n° 29 qui est relative à la procédure d'imposition ;
En ce qui concerne l'examen de situation fiscale personnelle :
Considérant en premier lieu qu‘il est constant que le vérificateur a fixé aux contribuables plusieurs rendez-vous, auxquels ils ne se sont pas rendus, à l'exception de celui ayant donné lieu à un entretien le 7 janvier 1997 ; que les requérants ne sauraient par suite utilement soutenir que l'examen de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet s'est déroulé en l'absence de débat contradictoire, alors même que l'administration, qui n'y était nullement tenue, n'a pas mis en oeuvre la procédure de demande d'éclaircissement et de justifications prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;
Considérant en deuxième lieu que le moyen tiré de ce que le service aurait renouvelé un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au titre de l'année 1993, moyen qui manque d'ailleurs en fait, le service n'ayant procédé en ce qui concerne ladite année à aucun contrôle de cohérence globale entre d'une part les revenus déclarés par les contribuables et d'autre part leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie, est inopérant à l'encontre des impositions litigieuses, qui ne concernent que les années 1994 et 1995 ;
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant en premier lieu qu'aux termes de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales : « Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l 'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel (...) sans que cet examen (...) constitue(nt) le début d'une procédure de vérification de comptabilité » ; qu'il résulte de ces dispositions que l'étude d'un compte mixte dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle d'un contribuable ne saurait être regardé comme constitutif d'une vérification de comptabilité ; que par suite les requérants ne sauraient utilement soutenir qu'un compte mixte ayant été examiné dès le 7 janvier 1997 dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle, la vérification de la comptabilité de l'activité d'expert comptable de M. X aurait débuté ce même jour, sans avoir été précédée d'un avis de vérification ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : « Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1°... les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...). Toutefois, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après l'achèvement des opérations de vérification. Elle ne l'est pas non plus pour l'examen, en vertu de l'article L. 12, des comptes financiers utilisés à titre privé et professionnel (...) » ; qu'il résulte de ces dispositions que les requérants ne sauraient se prévaloir de la circonstance qu'un compte mixte aurait été examiné dans les locaux de l'administration le 8 septembre 1997, soit après l'expiration du délai de trois mois prévu ayant couru à compter du 30 avril 1997, début de la vérification de comptabilité, pour soutenir que les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues ;
Considérant en troisième lieu qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : « Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place (...) la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables » ; que si ces dispositions obligent le vérificateur à effectuer les opérations de vérification au siège de l'entreprise et à consulter les documents comptables sur place sans les emporter, sauf demande en ce sens du contribuable, elles n'interdisent pas, dès lors qu'un débat contradictoire a pu avoir lieu dans l'entreprise et que l'essentiel du contrôle y a été effectué, que le vérificateur demande au contribuable qui est libre de refuser, d'une part, de venir dans son bureau pour un entretien, d'autre part, d'y examiner avec lui des documents comptables, dès lors que le contribuable n'en a à aucun moment été dessaisi ; qu'il est constant que la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'entreprise de M. X s'est déroulée du 30 avril au 23 juillet 1997 dans les locaux de l'entreprise, permettant ainsi l'instauration d'un débat oral et contradictoire entre M. X et l'agent chargé de cette vérification ; que la circonstance tirée de ce que la vérificatrice n'aurait pas réparé les erreurs commises dans l'examen des relevés du compte bancaire mixte des intéressés ne saurait à elle-seule établir l'absence de débat oral et contradictoire en cours de vérification ; que si l'entrevue organisée le 8 septembre 1997 dans les locaux de l'administration a eu lieu à l'initiative du vérificateur, qui avait entrepris parallèlement un examen de situation fiscale personnelle, elle n'aurait pas été possible sans le consentement de M. X ; que si un compte à usage mixte a été examiné par le vérificateur à cette occasion, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les documents en cause étaient des copies remises au vérificateur le 31 décembre 1996 dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle du couple et que M. X ne s'est jamais dessaisi des originaux ; que par suite l'entrevue ainsi relatée ne saurait avoir entaché la régularité de la procédure de vérification ;
En ce qui concerne la procédure de redressement :
Considérant en premier lieu que les époux X ont fait l'objet de redressements notifiés selon la procédure contradictoire ; qu'ils ne sauraient par suite utilement invoquer ni les modalités de l'examen de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet, ni la méthode utilisée par le vérificateur pour procéder au rehaussement des recettes professionnelles, pour soutenir que la procédure de taxation d'office aurait en fait été mise en oeuvre ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : « Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux (...) sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus (...) » ; que l'administration était fondée, par application des dispositions précitées, à suivre la procédure de vérification et de redressement avec le seul époux titulaire des revenus taxables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, soit M. X ; que par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que Mme X aurait du être destinataire des actes de la procédure de vérification de comptabilité ainsi que de la notification de redressement notifiée à l'issue de cette procédure ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le rehaussement de recettes taxables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :
Considérant que les redressements contestés ont été établis selon la procédure contradictoire et n'ont pas été acceptés par le contribuable ; que, dans un tel cas, lorsque l'administration, à laquelle il incombe d'apporter la preuve de l'inexactitude des recettes déclarées, entend reconstituer les recettes, par exemple par voie de substitution des recettes résultant des crédits bancaires figurant sur les comptes bancaires professionnels et mixtes détenus par le contribuable à celles déclarées par l'intéressé, il lui appartient de justifier des motifs qui l'ont conduite à écarter les chiffres résultant de la comptabilité ;
Considérant que l'administration n'allègue pas que la comptabilité de M. X était dépourvue de caractère probant ; que le ministre précise au contraire dans son mémoire devant la Cour que la comptabilité de l'intéressé n'a pas été rejetée ; qu'en se bornant à faire état de crédits dont l'origine et la nature n'ont pas été justifiés, il ne démontre pas que certains crédits bancaires encaissés étaient constitutifs de recettes non comptabilisées ; qu'ainsi, il n'établit ni le caractère non probant de la comptabilité de M. X, ni le bien-fondé des rehaussements de recettes auxquelles le service a procédé ;
En ce qui concerne les réintégrations de charges taxables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :
Considérant en premier lieu qu'aux termes des dispositions du 1 de l'article 93 du code général des impôts, relatif aux bénéfices des professions non commerciales : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession... » ; que le document de refacturation non numéroté et non signé ainsi que l'attestation du correspondant en Israël figurant au dossier ne permettent pas d‘établir qu‘en admettant en déduction un tiers des frais du voyage d‘une durée de trente jours effectué par M. et Mme X en août 1995 ainsi que quatre jours de locations de véhicules, l'administration aurait fait une estimation insuffisante des dépenses exposées par M. X à cette occasion et nécessitées par l'exercice de sa profession ;
Considérant en deuxième lieu qu'aux termes de l'article 93-1 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux : «(...) Les dépenses déductibles comprennent notamment... 2° les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux » ; qu'un élément d'actif incorporel ne peut donner lieu à une dotation annuelle à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée ; qu'en l'absence de toute pièce permettant d'établir les modalités d'acquisition du droit au bail, M. X, n'établit pas, en se bornant à se prévaloir de ce qu'il ne disposerait d'aucun droit en ce qui concerne le montant de son loyer en cas de renouvellement dudit bail, qu'il ait été prévisible que les effets bénéfiques de ce droit prendrait fin à une date déterminée ; qu'à cet égard, la circonstance tirée de ce que les prix du marché immobilier locatif aient évolué entre 1989 d'une part et 1994 et 1995 d'autre part est inopérante ; que d'ailleurs le bail produit au dossier, même s'il ne comporte aucune référence explicite au décret n°53-960 du 30 décembre 1953, se présente comme un bail commercial, et comporte en matière de durée, de possibilités de résiliation, et de conditions de location, de cession du bail et de sous-location, les caractéristiques propres à un bail commercial ouvrant un droit au renouvellement, telles qu'elles sont définies par ce texte ; que le requérant ne conteste par suite pas utilement le refus du service d‘admettre en charge l'amortissement dudit droit ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à demander la déduction de leur base imposable au titre des années 1994 et 1995 des rehaussements de recettes effectués par le service dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, la décharge des impositions correspondantes ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. X au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995 ; que pour le surplus, les requérants, qui ne peuvent utilement se prévaloir, dans le cadre d'un litige relatif à l'assiette de l'impôt, des irrégularités affectant la procédure de recouvrement et demander la mise en oeuvre des dispositions de l'article R. 633-1 du code de justice administrative au sujet d'un document relevant de ladite procédure, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; qu'à supposer que les requérants aient entendu présenter devant la Cour, au motif de la prescription de l'action en recouvrement, une demande en décharge de l'obligation de payer les sommes qui leur ont été réclamées par les actes de poursuite dont ils ont fait l'objet, de telles conclusions sont nouvelles en appel et par suite, irrecevables ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme sur le fondement des dispositions précitées du code de justice administrative ;
D E C I D E :
Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu assignée à M. et Mme X au titre des années 1994 et 1995 est réduite des rehaussements de recettes effectués par le service dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Article 2 : M. et Mme X sont déchargés en droits et pénalités de l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1994 et 1995 correspondant à la réduction de bases d'imposition définie à l'article 1er .
Article 3 : M. X est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995.
Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris du 7 juin 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
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N°06PA02844
