Vu la requête, enregistrée le 5 avril 2006, présentée pour la société anonyme MJM, dont le siège est 38 quai de Jemmapes à Paris ( 75010), par Me Beer ; la société anonyme MJM demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9916929, en date du 7 février 2006, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1991, 1992 et 1993 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement de la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 novembre 2007 :
- le rapport de Mme Brin, rapporteur ;
- les observations de Me Beer, pour la société anonyme MJM ;
- et les conclusions de Mme Isidoro, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant, d'une part, que contrairement aux allégations de la requérante, la minute du jugement attaqué vise les mémoires produits par le directeur des services fiscaux ; qu'ainsi son moyen manque en fait ;
Considérant, d'autre part, que le mémoire du directeur des services fiscaux, enregistré le 6 janvier 2006 au greffe du tribunal et visé dans la minute du jugement, ne contient aucun moyen ni élément qui n'ait été précédemment exposé et qui ait été de nature à influer sur le jugement de l'affaire ; que, dans ces conditions, la circonstance que, malgré la demande de la requérante exprimée le jour de l'audience le 10 janvier 2006 puis dans une note en délibéré, ce mémoire ne lui a pas été communiqué ne constitue pas une méconnaissance du caractère contradictoire de la procédure ;
Considérant qu'il suit de là que, contrairement à ce qui est soutenu, le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, n'est pas entaché d'irrégularité ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la charte du contribuable vérifié :
Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration » ; que le paragraphe 5 du chapitre I de la charte, dans sa version alors applicable, permet aux contribuables qui rencontrent des difficultés lors du déroulement de la vérification de comptabilité dont ils font l'objet, de s'adresser à l'inspecteur départemental ou principal et ensuite à l'interlocuteur départemental spécialement désigné par le directeur des services fiscaux ; que selon le paragraphe 5 du chapitre III de la même charte, « si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal. Si après ces contacts des divergences subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur » ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir, avant la mise en recouvrement des impositions, s'adresser à l'interlocuteur départemental pour un nouvel examen de ses divergences par un fonctionnaire soumis, en tant que tel, à l'obligation générale d'impartialité « subjective » , distincte de l'obligation «d'impartialité objective » qui, dans le cadre de la « théorie de l'apparence », s'applique aux membres d'une juridiction ; qu'ainsi la circonstance que l'interlocuteur départemental qui a reçu les représentants de la société le 25 avril 1997, avait déjà exprimé son sentiment sur certains des points en discussion, lorsque, étant alors directeur divisionnaire chargé du contrôle fiscal, il avait adressé à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires saisie du différend, en vue de sa réunion du 18 novembre 1996 à laquelle il n'a pas participé, un courrier confirmant la position du vérificateur, n'implique pas à elle seule que ce fonctionnaire ait manqué à ses obligations d'interlocuteur, dès lors qu'il ne ressort pas de l'instruction qu'il ait manifesté une animosité personnelle à l'égard de la contribuable ou fait preuve de partialité ; qu'il en va de même de la circonstance relevée par la requérante que ce dernier a indiqué après l'entretien susmentionné, qu'en l'absence d'élément nouveau et compte tenu de l'avis émis par la commission, il ne pouvait que confirmer l'ensemble des redressements ;
Considérant par ailleurs que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié n'oblige pas l'administration à informer le contribuable du remplacement de l'interlocuteur en cours de vérification ; que par suite la circonstance que l'identité de l'interlocuteur départemental qui a reçu les représentants de la société anonyme MJM le 25 avril 1997 était différente de celle qu'indiquait l'avis de vérification n'affecte pas la régularité de la procédure ;
En ce qui concerne le droit de communication :
Considérant que l'administration peut régulièrement, pour les besoins de l'établissement de l'impôt, demander des renseignements à des personnes non soumises au droit de communication prévu au chapitre II du titre II du livre des procédures fiscales, pour autant que les intéressés ne soient pas tenus de répondre aux questions posées et que la demande de renseignements qui leur est adressée par le service ne soit pas susceptible d'induire les destinataires en erreur sur l'étendue de leur obligation à cet égard ; qu'il résulte de l'instruction que l'enquête non contraignante à laquelle le service a procédé auprès des élèves de la société anonyme MJM, qui exploite cinq établissements d'enseignement technique a respecté ces conditions ; que la contribuable a, par ailleurs, été informée par la notification de redressement du 21 décembre 1994 de l'origine et de la teneur des renseignements ainsi obtenus auprès des élèves ou de leurs parents qui ont été utilisés pour établir les bases d'imposition ; que si elle soutient qu'elle n'a eu communication ni de la liste des destinataires de ces demandes d'information ni de leurs réponses, il est constant, toutefois, qu'elle n'a pas demandé cette communication avant la mise en recouvrement des impositions ; qu'ainsi, dès lors que l'administration n'était en tout état de cause pas tenue de prendre l'initiative de communiquer les documents ou renseignements en cause, la société anonyme MJM ne saurait soutenir s'être heurtée au refus d'une telle communication ;
En ce qui concerne le débat oral et contradictoire :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que douze interventions sur place ont eu lieu lors de la vérification ; que les éléments apportés par la contribuable, à la suite de la notification de redressement, même s'ils n'ont pas été tous admis, ont été examinés en détail dans la réponse aux observations du contribuable qui y consacre vingt-quatre pages et deux annexes ; que, dans ces conditions, alors même que le vérificateur a pu faire état des difficultés qu'il a rencontrées dans la conduite de la procédure, la société requérante n'est pas fondée à prétendre que celle-ci aurait été dépourvue de dialogue contradictoire ;
En ce qui concerne la motivation de la réponse aux observations du contribuable :
Considérant que la société anonyme MJM soutient que, en ce qui concerne le redressement correspondant à la réintégration dans ses résultats d'une partie des loyers qu'elle a versés à la SCI Développement pour la location de son établissement de Nice, la motivation de la réponse, en date du 25 juillet 1997, à ses observations est insuffisante ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée » ;
Considérant que qu'il n'est pas contesté que la notification de redressement en date du 21 décembre 1994 soit suffisamment motivée en ce qui concerne le chef de redressement litigieux ; qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite des observations de la contribuable selon lesquelles le critère du taux de rentabilité retenu dans la notification de redressement ne suffit pas pour fonder les rehaussements envisagés, le vérificateur dans sa réponse porte à la connaissance de la société, « à titre surabondant », deux termes de comparaison équivalents situés dans le même secteur géographique, quartier de Cimiez, pour des locations à caractère commercial dans le même secteur d'activité, dont la moyenne des loyers s'établit à un montant que le service retient pour déterminer le caractère normal du loyer en cause et chiffrer la fraction regardée comme excessive, laquelle est inférieure à celle précédemment notifiée ; que la circonstance que, dans sa réponse aux observations de la contribuable, l'administration justifie « à titre surabondant » des montants inférieurs aux redressements initialement notifiés en utilisant un argumentaire qui, faute de précisions sur les éléments de comparaisons retenus, aurait constitué une motivation insuffisante s'il avait été exprimé dans la notification de redressement, ne saurait entacher d'irrégularité la procédure dès lors que cette réponse exprime les motifs du rejet des observations de la contribuable ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge (…) » ;
Considérant que le service a constaté que la société anonyme MJM ne comptabilisait pas les produits sur la base des créances acquises mais ne les enregistrait que lors de leur encaissement alors que les fiches d'inscription précisaient que les frais de scolarité, calculés pour l'année complète, étaient dus dans leur totalité pour toute année commencée, que les fiches d'inscription et de réinscription étaient surchargées d'écritures, erronées ou imprécises, que des réinscriptions sans inscription préalable étaient enregistrées, qu'un certain nombre d'élèves étaient occultés, que les recettes perçues en espèces n'étaient pas comptabilisées, enfin que la société n'a pas présenté certaines pièces comptables et certains documents inhérents à l'activité d'enseignement ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité de la société anonyme MJM ; qu'il appartient, en conséquence, à celle-ci, en vertu de l'article L. 192 précité, d'établir le caractère exagéré des impositions contestées, lesquelles ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
En ce qui concerne la partie des loyers réintégrée au titre de chacune des années 1991, 1992 et 1993 :
Considérant que, pour son établissement de Nice, la « Villa Béatrice » , la société anonyme a comptabilisé en charges les loyers qu'elle a versés à la SCI Développement pour un montant de 864 844, 876 788 et 964 500 francs au titre respectivement des années 1991, 1992 et 1993 ; que le service, compte tenu de ce que l'immeuble a été acquis par la SCI en mai 1990 pour le prix de 4 600 000 francs, relève que de tels montants conduisent à un taux de rendement du capital immobilier de 30 % qui paraît démesuré ; qu'à partir d'un taux de 7 à 8 %, validé par les éléments de comparaison dont il fait état dans la réponse aux observations de la contribuable, le vérificateur a retenu comme normal un loyer annuel de 307 500 francs et a réintégré l'excédent ; que l'administration fait également valoir les liens d'intérêt existant entre les deux sociétés dès lors que les parts de la SCI Développement, créée le 6 avril 1989, sont détenues par les dirigeants et principaux actionnaires de la société anonyme MJM ; que, si pour contester ce chef de redressement et justifier le montant des loyers acquittés, cette dernière, sans sérieusement critiquer la méthode retenue par le service, s'appuie sur un rapport d'expertise établi en avril 1996 à sa demande, il résulte de ce document qu'il prend pour base une valeur vénale de l'immeuble, après abattement de 10 %, de 11 893 870 francs alors que son acquisition le 9 mai 1990 a été réalisée pour 4 600 000 francs ; que, dès lors, les estimations de l'expert, lequel a d'ailleurs choisi un taux de rentabilité voisin de celui retenu par le vérificateur, ne sauraient être regardées comme pertinentes ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé excessifs les loyers versés par la société anonyme MJM à la SCI Développement et a réintégré dans les résultats de la société requérante la part excédant le loyer admis comme normal ;
En ce qui concerne les minorations de recettes :
Considérant que le service a reconstitué le chiffre d'affaires a partir de la liste des élèves et des tarifs communiqués par la société et a majoré les recettes ainsi obtenues pour tenir compte des élèves n'apparaissant pas dans les effectifs mais dont la réalité a été établie ; que le service a également tenu compte de circonstances particulières ainsi que des observations appuyées de justificatifs de la contribuable ; que celle-ci, qui se borne à des allégations d'ordre général, n'apporte aucun élément de nature à démontrer que cette méthode de reconstitution serait sommaire ou radicalement viciée dans son principe ;
Considérant, par ailleurs, que la circonstance qu'une autre société du même groupe n'aurait fait l'objet d'aucun redressement à l'issue de la vérification de sa comptabilité est sans incidence sur le bien-fondé de la reconstitution des recettes de la requérante ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne la pénalité fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts :
Considérant qu'au termes de l'article 117 du code général des impôts : « Au cas ou la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte de déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A » ; qu'aux termes de l'article 1763 A alors en vigueur du même code : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes versées ou distribuées … » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement, en se référant à l'article 117 du code général des impôts, a invité la contribuable à désigner les bénéficiaires des distributions et l'a informée qu'à défaut de réponse dans un délai de trente jours, elle pourra être soumise à la pénalité prévue à l'article 1763 A du même code ; que la réponse aux observations de la contribuable, pour les redressements relatifs à la reconstitution du chiffre d'affaires qui sont maintenus, mentionne que cette dernière n'a pas désigné dans le délai de trente jours le bénéficiaire de cette distribution et qu'il est fait application de la pénalité prévue à l'article 1763 A qui s'élève à 100 % du montant distribué ; que, par suite, la société anonyme MJM, qui ne saurait utilement faire état de l'absence de désinvestissement des sommes en cause, n'est pas fondée à soutenir que cette pénalité n'aurait pas fait l'objet d'une motivation suffisante au regard de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 et de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne les pénalités de mauvaise foi :
Considérant que les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans leur rédaction alors applicable, prévoient que les insuffisances, omissions ou inexactitudes relevées dans les déclarations souscrites ou dans les actes présentés sont sanctionnées par l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727 du même code, assorti d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi du contribuable est établie et de 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ;
Considérant que, par la notification de redressement du 21 décembre 1994, l'administration a fait savoir à la société requérante que les pénalités de mauvaise foi étaient appliquées en raison de « nombreuses irrégularités constatées et mises en évidence par le service pour l'ensemble des établissements », du « caractère intentionnel des dissimulations de chiffre d'affaires, de prises en charge de dépenses pour des montants notoirement exagérés, » et « du caractère fictif de certaines mentions dans le but d'induire en erreur l'administration fiscale et de soustraire à l'impôt des sommes conséquentes » ; que, par ces indications, l'administration a suffisamment motivé les pénalités de mauvaise foi établies en application des dispositions susrappelées de l'article 1729 du code général des impôts ; que si la requérante soutient que ces pénalités sont contraires aux principes du droit européen quant à leur caractère forfaitaire et leur absence de modulation, elle n'assortit pas son moyen de précision suffisante pour en apprécier la portée ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société anonyme MJM n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de cet article font obstacle à que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à l'instance, soit condamné à verser à la société anonyme MJM, la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DECIDE
Article 1er : La requête de la société anonyme MJM est rejetée.
N° 06PA01237 2
