| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 09 septembre 2021, 20NT00391

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A... C... ont demandé au tribunal administratif de Nantes, d'une part, de prononcer la restitution à hauteur de la somme de 56 288 euros de la cotisation à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, et des contributions sociales correspondantes, à hauteur d'un montant de 85 797 euros et, d'autre part, de prononcer la décharge à hauteur d'un montant de 39 526 euros des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 et des contributions sociales correspondantes.

Par un jugement n°s 1609957, 1802172 du 6 décembre 2019, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 février 2020 et 26 février 2021, M. et Mme C..., représentés par Me Ponsart, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 6 décembre 2019 ;

2°) de prononcer la restitution de l'impôt sur le revenu, pour l'année 2013, à hauteur de 32 956 euros et de l'intérêt de retard à hauteur de 5 148 euros au titre de la plus-value professionnelle et de prononcer la restitution de l'impôt sur le revenu à concurrence de la somme de 56 288 euros, de la contribution sociale généralisée à hauteur de 45 389 euros, de la contribution au remboursement de la dette sociale à hauteur de 2 768 euros et du prélèvement social à hauteur de 37 640 euros, ainsi que le versement des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration prétend à tort que le fait générateur de l'imposition est la date de cession des titres en 2013, alors qu'il se situe à la date de cessation de l'activité professionnelle, soit en 2009 ;

- l'imposition de la plus-value est infondée dès lors qu'elle aurait dû être imposée au titre de l'année 2009 et non 2013, de sorte qu'en 2016, année de la reprise, l'année 2009 était prescrite ;

- le service aurait dû déterminer, d'une part, une plus-value professionnelle égale à la différence entre la valeur des titres au jour de la cessation de l'activité professionnelle et leur prix d'acquisition, au titre de la cessation d'activité, et, d'autre part, une plus ou moins-value des particuliers correspondant à la différence entre le prix de cession des titres et la valeur d'entrée de ces mêmes titres dans le patrimoine personnel de M. C... au jour de la cessation d'activité ;

- l'administration a indiqué dans un courrier du 24 mai 2016 que l'article 151 nonies du code général des impôts prévoit un report d'imposition automatique de la plus-value jusqu'à la date de cession, rachat ou annulation des titres et a cité la réponse ministérielle Daniel Gard (Journal Officiel du 14 juin 2005 p. 6134) ;

- il appartient à l'administration d'apporter la preuve que la valeur des titres en 2009 correspondait au prix de vente des titres en 2013 ;

- le tribunal administratif a retenu à tort le fait que M. C... n'a pas souscrit la déclaration spéciale de plus-value professionnelle pour affirmer que l'administration ne pouvait pas établir de plus-value professionnelle imposable en 2009 ;

- le service était informé dès 2010 de la " sortie " de M. C... D... la société civile professionnelle (SCP) par le contenu de la déclaration n° 2035 souscrite par cette dernière pour l'année 2009 ;

- M. C... n'a pas souscrit la déclaration spéciale de plus-value professionnelle par ignorance ;

- l'administration a procédé à tort à une compensation en ne respectant pas la procédure prévue ; elle aurait dû restituer l'imposition initiale non fondée, ainsi qu'ils l'ont demandé dans leur première réclamation du 28 décembre 2015 ;

- au 30 septembre 2016, date de la première décision de rejet dans laquelle le service reconnaissait le caractère infondé de l'imposition initiale, il n'existait plus d'imposition permettant d'effectuer une compensation, et la circonstance que l'imposition mise en recouvrement le 30 septembre 2017 ne reprenne que le surplus correspondant à la requalification de la plus-value, est sans incidence.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 juillet 2020 et 16 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour de rejeter la requête.

Il soutient que la demande d'intérêts moratoires est irrecevable et que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B...,

- les conclusions de Mme Chollet, rapporteure publique,

- et les observations de Me Ponsart, représentant M. et Mme C....

Considérant ce qui suit :

1. M. C... a exercé la profession de notaire et détenait des parts au sein de la société civile professionnelle (SCP) Chapel Guillet C... Phan Thanh Viguier. M. C... a été contraint de cesser son activité de notaire par ordonnance de mise sous contrôle judiciaire du 4 juin 2009, puis a été destitué par jugement du 8 juillet 2010 du tribunal de grande instance de Saint-Nazaire, confirmé par un arrêt de la cour d'appel de Rennes du 8 février 2011, puis par la Cour de cassation par une décision du 26 septembre 2012. Par actes sous seing privé des 4 et 14 juin 2013 portant réduction de capital social par rachat de parts sociales, les 357 parts de la SCP détenues par M. C... ont été cédées au prix, convenu en 2011, de 720 000 euros. L'intéressé a réalisé à l'occasion de cette cession une plus-value d'un montant de 553 527 euros. A la suite d'un contrôle sur pièces, il est apparu que M. et Mme C... ont déclaré à tort la plus-value professionnelle ainsi réalisée en tant que plus-value des particuliers. Ils en ont été informés par une première proposition de rectification du 6 octobre 2015 à laquelle s'est substituée une seconde proposition de rectification du 28 novembre 2016. Par une réclamation reçue le 29 décembre 2015, M. et Mme C... ont sollicité la restitution totale de l'imposition au titre de l'année 2013 au motif que la plus-value professionnelle devait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts. L'administration fiscale l'a rejetée par décision du 30 septembre 2016 au motif que cette demande avait déjà été prise en compte dans le cadre de la proposition de rectification. Par une seconde réclamation du 28 décembre 2017, M. et Mme C... ont sollicité la décharge totale de l'imposition de la plus-value professionnelle au motif que le fait générateur de l'imposition était prescrit. L'administration fiscale a rejeté leur demande par décision du 15 janvier 2018. M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge des impositions litigieuses. Par un jugement du 6 décembre 2019, le tribunal a rejeté leurs demandes. Ils font appel de ce jugement.

Sur l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. ". Aux termes de l'article 151 nonies du code général des impôts : " I. - Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. (...) IV. - Lorsque le contribuable mentionné au paragraphe I cesse d'exercer son activité professionnelle, l'imposition de la plus-value constatée sur les parts dont il conserve la propriété est reportée jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation de ces parts. (...) VI. - Pour l'application des II à V, le ou les bénéficiaires du report d'imposition doivent joindre à la déclaration prévue à l'article 170 au titre de l'année au cours de laquelle les plus-values bénéficiant d'un report d'imposition sont réalisées et des années suivantes un état faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values dont l'imposition est reportée. Un décret précise le contenu de cet état. ". Aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'ordonnance n° 2009-112 du 30 janvier 2009 : " I .- Sous réserve des dispositions du VII, les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : (...) b) 90 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ; 2° Une partie de leur montant (...) lorsque les recettes sont supérieures à 90 000 euros et inférieures à 126 000 euros, pour les entreprises mentionnées au b du 1°. (...) ".

3. En premier lieu, il résulte des dispositions citées au point 2 que si le fait générateur de la plus-value est la cessation d'activité de M. C..., en 2009, le fait générateur de l'imposition de la plus-value, laquelle fait l'objet d'un report de plein droit, est la cession des parts sociales de l'intéressé en 2013. Dès lors, le délai de prescription court, non pas à compter de 2009 mais à compter de 2013, alors même que l'assiette de la plus-value devait être déterminée en 2009. Ainsi, à la date de la proposition de rectification du 28 novembre 2016, le droit de reprise de l'administration n'était pas prescrit, contrairement à ce que soutiennent les requérants.

4. En deuxième lieu, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Les requérants, pour établir qu'il y aurait eu une plus-value des particuliers entre 2009, date de la cessation d'activité de M. C..., et 2013, date de la cession de ses parts sociales, se bornent à indiquer que " prétendre que la valeur des titres n'a pas varié pendant 4 ans, c'est méconnaître (ou nier) les fondements les plus élémentaires de l'économie ! ", sans apporter aucun élément à l'appui de cette allégation. Ainsi, en l'absence d'élément établissant une plus-value de 2009 à 2013, l'administration a pu à bon droit considérer qu'il y avait seulement une plus-value professionnelle, dont l'assiette est fixée en 2009. Par conséquent, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le service aurait dû déterminer, d'une part, une plus-value professionnelle égale à la différence entre la valeur des titres au jour de la cessation de l'activité professionnelle et leur prix d'acquisition, au titre de la cessation d'activité, et, d'autre part, une plus ou moins-value des particuliers correspondant à la différence entre le prix de cession des titres et la valeur d'entrée de ces mêmes titres dans le patrimoine personnel de M. C... au jour de la cessation d'activité.

5. En troisième lieu, il est constant que M. C... n'avait pas, à compter de 2009, joint l'état de suivi des plus-values mentionné au VI de l'article 151 nonies du code général des impôts. M. C... a notifié un projet de cession de ses parts sociales à chacun des associés de la SCP, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception en date du 29 juin 2011 et, par un courrier en date du 21 novembre 2011, le requérant a accepté la proposition d'achat de ses parts par la SCP au prix de 720 000 euros. L'administration s'est fondée sur le montant indiqué par M. C... dans sa déclaration de revenus souscrite au titre de l'année 2013, soit un montant de 553 527 euros de plus-value avant abattement de droit commun, réalisée lors de la cession de ses 357 parts sociales en 2013. Si les requérants soutiennent que la plus-value avait, en 2009, un montant différent, il leur appartenait d'apporter des éléments, qu'ils étaient seuls en mesure de détenir, infirmant les éléments sur lesquels s'était appuyée l'administration, ce qu'ils ne font pas.

6. En quatrième et dernier lieu, les requérants soutiennent qu'au 30 septembre 2016, le Trésor ne disposait sur eux d'aucune créance et que dès lors, l'imposition en cause aurait dû être annulée à cette date, l'imposition, sur le fondement de l'article 151 septies du code général des impôts n'ayant été mise en recouvrement que le 30 septembre 2017, soit un an plus tard. Toutefois, le caractère professionnel de la plus-value en litige a été mentionné par l'administration dès la proposition de rectification du 6 octobre 2015, qui a ensuite été annulée et remplacée par la proposition de rectification du 28 novembre 2016. En outre, la décision du 30 septembre 2016, de rejet de la réclamation préalable, n'indique pas que toute imposition est annulée à cette date en raison de l'absence de plus-value de particuliers mais mentionne au contraire que " le service a procédé à l'annulation au niveau des revenus 2013 de la plus-value des particuliers déclarée et y a substitué la plus-value déterminée et taxée selon le régime des plus-values professionnelles. ", la première procédure initiée par la proposition de rectification du 6 octobre 2015 étant encore en cours. Par conséquent, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les impositions supplémentaires, correspondant uniquement à l'insuffisance d'imposition entre la plus-value de particuliers, qui avait déjà été payée par les requérants, et la plus-value professionnelle, ne pouvaient pas être mises en recouvrement le 30 septembre 2017.

Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

7. Aux termes de la réponse ministérielle Daniel Gard (Journal Officiel du 14 juin 2005 p. 6134) : " Le fait de cesser d'exercer son activité professionnelle au sein de ces structures est assimilé au plan fiscal à un retrait des parts dans le patrimoine privé et constitue à ce titre un fait générateur d'imposition de la plus-value professionnelle. La plus-value constatée à cette occasion peut bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 151 septies. / Lorsque (...) l'exonération n'est que partielle, la plus-value professionnelle imposable bénéficie alors, en application du IV de l'article 151 nonies du CGI, d'un report d'imposition jusqu'à la date de cession effective des droits ou parts, de leur rachat ou de leur annulation. Lors de la survenance de l'un de ces événements, le contribuable est alors redevable de cette plus-value en report, dont l'assiette a été figée au moment de la cessation d'activité, augmentée le cas échéant de celle acquise depuis la cessation. ".

8. Comme il a été dit au point 4, en l'absence d'élément établissant une plus-value de 2009 à 2013, l'administration a pu à bon droit considérer qu'il y avait seulement une plus-value professionnelle, dont l'assiette a été fixée en 2009. Dès lors, ces dispositions ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

9. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande concernant l'année 2013. Par conséquent, leurs conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires et celles fondées sur l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 30 août 2021, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- M. Geffray, président assesseur,

- Mme B..., première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 septembre 2021.

La rapporteure,

P. B...Le président,

F. Bataille

Le greffier,

R. Mageau

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 20NT00391

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