Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme A... a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2012.
Par un jugement n° 1700074 du 17 octobre 2017, le tribunal administratif d'Orléans, avant dire droit sur les conclusions en décharge des majorations pour manquement délibéré, a ordonné un supplément d'instruction (article 1er) et rejeté le surplus des conclusions de sa demande (article 2).
Par un jugement du 6 février 2018, le tribunal administratif d'Orléans a déchargé Mme A... des pénalités pour manquement délibéré appliquées aux rectifications de ses cotisations à l'impôt sur le revenu des années 2010 à 2012.
Procédure devant la cour :
I. Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n°18NT01393, les 6 avril 2018 et 21 janvier et 1er juillet 2019, Mme A..., représentée par Me B..., demande à la cour dans le dernier état de ses écritures :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement du 17 octobre 2017 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la requête est recevable dès lors que les deux jugements forment un tout unique et indivisible ;
- les distributions ne sont pas établies :
- la reconstitution des recettes de la SARL Le Gaimont est erronée dès lors que l'administration s'est fondée à tort sur l'absence de justificatifs détaillant les recettes, le défaut de présentation de factures d'achat, l'inexistence de certaines factures comptabilisées, le défaut de présentation des inventaires de stocks et le fait que le brouillard de caisse ne comporte pas des précisions sur la nature des articles vendus ;
- les indemnités kilométriques qui lui ont été versées par la SARL Le Gaimont étaient justifiées et doivent être admises en déduction dans la comptabilité de celle-ci ; il ne s'agit pas de rémunérations occultes ;
- l'appréhension à son profit des sommes distribuées n'est pas établie :
- l'administration fiscale a omis de recourir à la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts tendant à la désignation des bénéficiaires des distributions ;
- elle n'était pas le maître de l'affaire du fait de l'exercice des pouvoirs de son mari au sein de la SARL Le Gaimont compte tenu des procurations bancaires, des cautionnements qu'il a souscrits pour le paiement des redressements dont la société a fait l'objet et une indemnisation qu'il a versée en réparation d'un préjudice en relation avec la comptabilité de la société.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 décembre 2018 et 22 mai et 30 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions dirigées contre le jugement du 17 octobre 2017 sont tardives ;
- les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 1er juillet 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 31 juillet 2019.
Un mémoire présenté pour Mme A... a été enregistré le 10 septembre 2019, postérieurement à la clôture d'instruction.
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office.
Un mémoire en réponse à ce moyen d'ordre public a été présenté pour Mme A... et enregistré le 18 novembre 2019.
II. Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n°18NT02062, les 24 mai 2018, 30 juillet 2019 et 25 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 6 février 2018 ;
2°) de remettre à la charge de la SARL Le Gaimont les majorations pour manquement délibéré ;
Il soutient que :
- le tribunal administratif a commis une erreur d'appréciation sur la portée de l'assignation du cabinet comptable devant le tribunal de grande instance de Tours du 1er octobre 2015 et du protocole transactionnel du 11 avril 2016 pour conclure à l'absence de caractère délibéré des infractions commises et, par voie de conséquence, au mal fondé de l'application de la majoration prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts ;
- l'administration a motivé l'application de la majoration pour manquement délibéré dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée comptabilisée n'a pas été déclarée, celle sur des avoirs n'a pas été comptabilisée, celle sur les recettes n'a pas été comptabilisée, les indemnités kilométriques n'étaient pas déductibles, des recettes n'étaient pas comptabilisées et le passif n'était pas justifié ;
- les carences imputable au cabinet d'expertise-comptable ne sont pas exonératoires de la responsabilité de la SARL Le Gaimont et de sa gérante ; la minoration volontaire de recettes comptabilisées et des remboursements de frais injustifiés sont exclusivement imputables aux déficiences de gestion de la gérante de la société ;
- l'expert désigné par le tribunal de grande instance de Blois a rappelé que la SARL Le Gaimont a fait l'objet de plusieurs contrôles fiscaux entre 2003 et 2013 ; en matière de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des majorations pour manquement délibéré ont été appliquées à l'égard de la société pour la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004, puis pour celle du 1er janvier 2005 au 30 novembre 2006, puis pour celle du 1er décembre 2006 au 31 juillet 2008 et pour la période du 1er juin 2007 au 30 avril 2009 ainsi qu'à la suite d'un contrôle sur pièces effectué en 2012 ; il est de même en matière de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les exercices clos en 2007 et 2008 ; la gérante a été pénalement condamnée ;
- même si le cabinet d'expertise-comptable a failli à son devoir de conseil, il est indéniable que, du fait de sa négligence, la SARL Le Gaimont et sa gérante partagent avec ce cabinet les errements qui ont conduit l'administration à remettre en cause le caractère probant de la comptabilité de la société ;
- l'appel incident est tardif et n'est pas recevable.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 août 2018 et 10 septembre et 15 octobre 2019, Mme A..., représentée par Me B..., conclut, dans le dernier état de ses écritures par la voie de l'appel incident, à l'annulation de l'article 2 du jugement du 17 octobre 2017, à la décharge des suppléments de cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er décembre 2009 au 30 novembre 2012 et à la mise à la charge de l'Etat du versement de la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre de l'action et des comptes publics ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. C...,
- et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Le Gaimont, spécialisée dans le commerce d'habillement féminin, et possédant deux magasins à Tours, dont Mme A... est la gérante, l'administration a assujetti celle-ci à des cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2010 à 2012. Par un jugement du 17 octobre 2017, le tribunal a ordonné avant dire droit une mesure d'instruction sur les conclusions en décharge des majorations pour manquement délibéré (article 1er) et rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 2). Puis, par un jugement du 6 février 2018, il a déchargé Mme A... des majorations de 40 % pour manquement délibéré. Par la requête n°18NT01393, Mme A... a entendu, dès l'enregistrement de cette requête, relever appel de l'article 2 du jugement du 17 octobre 2017 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires, en droits et intérêts de retard, de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2012 tandis que, par la requête n°18NT02062, le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 6 février 2018. Par la voie de l'appel incident dans le cadre de cette seconde requête, Mme A... demande l'annulation de l'article 2 du jugement du 17 octobre 2017.
2. La requête de Mme A... et celle du ministre de l'action et des comptes publics concernent la situation d'un même contribuable. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Le moyen tiré par Mme A... de ce que la procédure diligentée à l'égard de la SARL Le Gaimont aurait été irrégulière est inopérant, en vertu du principe de l'indépendance des procédures, à l'égard des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles l'intéressée a été assujettie.
Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :
4. Le service a reconstitué les bénéfices supplémentaires de la SARL Le Gaimont qu'il a évalué à 79 402 euros en 2010, 207 478 euros en 2011 et 189 815 euros en 2012 en prenant en compte les ventes qui n'ont pas été comptabilisées par la société, a réintégré les remboursements kilométriques dans l'exercice clos en 2010 et a imposé ces bénéfices en tant que revenus distribués.
En ce qui concerne l'existence de revenus distribués :
5. Mme A... conteste l'existence des revenus distribués en critiquant la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Le Gaimont et la prise en compte des indemnités kilométriques qui lui ont été versées par la société.
S'agissant de la méthode de reconstitution des recettes de la SARL Le Gaimont :
6. Si Mme A... soutient que l'administration n'a pas pris en compte des régularisations comptables qui minorent le montant des achats des exercices concernés, elle n'apporte aucun élément probant à l'appui de ce moyen.
7. Mme A... critique l'application des taux de coefficient de marge retenus par l'administration. Il résulte de la proposition de rectification que, pour reconstituer le chiffre d'affaires, le service a d'abord comparé la totalité des justificatifs de ventes mis à sa disposition par la société à celle des justificatifs d'achats pour déterminer, sur la base d'un large échantillon d'articles de vente, le taux de coefficient de marge brute. L'agent vérificateur s'est ensuite attaché à évaluer les achats revendus, leurs prix de vente sur des échantillons regardés significatifs des deux magasins de la société, soit respectivement entre 50 % et 60 % et entre 20 % et 50 % des ventes, déterminant des coefficients moyens de marge appliqués à l'ensemble des achats réputés revendus. Il a enfin pris en compte les ventes dites à perte pour déterminer le coefficient de marge global moyen de l'exploitation. Dans ces conditions, le service a correctement pris en compte les conditions réelles de l'exploitation par la détermination et l'application de trois coefficients.
S'agissant des indemnités kilométriques versées à Mme A... en 2010 :
8. Mme A... ne justifie pas plus en appel que devant l'administration et le tribunal administratif, de la réalité des déplacements permettant de déduire la somme de 8 018 euros correspondant aux indemnités kilométriques au titre de l'exercice clos en 2010. Elle ne peut pas se contenter de soutenir que la seule existence de deux sites d'exploitation justifie de la réalité des déplacements et des indemnités kilométriques. L'administration a ainsi pu à bon droit imposer ces sommes en tant rémunérations et avantages occultes sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts.
En ce qui concerne la taxation entre les mains de Mme A... des revenus distribués par la SARL Le Gaimont :
9. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...). ". Si peuvent seuls être imposés, en application de ces dispositions, les revenus réputés distribués qui ont été effectivement appréhendés par le contribuable, le contribuable qui est maître d'une affaire est réputé avoir appréhendé les distributions réalisées par la société qu'il contrôle. Est regardée comme le maître de l'affaire la personne qui dispose d'un pouvoir exclusif sur la gestion de l'entreprise.
10. Mme A... soutient que son ancien conjoint, également associé de la SARL Le Gaimont, a détenu une procuration bancaire sur le compte détenu par la société, bénéficié d'une indemnité versée l'assureur du cabinet d'expertise-comptable de la société à la suite d'un protocole transactionnel, au demeurant d'un même montant que celui de l'indemnité qu'elle a perçue, et s'est porté caution pour le paiement de redressements fiscaux. Toutefois, elle n'établit pas l'usage de la procuration. Ni le montant de l'indemnité ni la caution ne suffisent pour démontrer que M. A... était le seul maître de l'affaire. En revanche, Mme A..., qui détient 80 % des parts de la SARL Le Gaimont, était gérante de fait et de droit dès lors qu'elle était l'unique interlocutrice de la société lors du contrôle fiscal, assurait les relations avec les tiers et les fournisseurs, effectuait toutes les démarches administratives et bancaires, suivait la comptabilité et s'occupait de la remise de chèques. Elle avait donc tout pouvoir sur la gestion de la société et disposait sans contrôle des fonds sociaux. L'administration établit, ainsi, qu'elle se comportait en seul maître de cette société. Elle était, dès lors, fondée à la regarder, sans qu'il soit besoin pour elle de recourir à la procédure prévue par l'article 117 du code général des impôts, comme étant la seule bénéficiaire des résultats réalisés par la société.
11. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée à sa requête par le ministre de l'action et des comptes publics, que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué du 17 octobre 2017, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2012.
Sur les majorations pour manquement délibéré :
12. L'administration, qui se fonde sur un rapport d'expert judiciaire, qui n'est pas contesté par Mme A..., fait valoir en appel que la SARL Le Gaimont a déjà fait l'objet de plusieurs rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 63 827 euros pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2004, de 57 923 euros pour la période du 1er janvier 2005 au 30 novembre 2006 et de 85 263 euros pour la période du 1er décembre 2006 au 31 juillet 2008, de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés d'un montant de 42 587 euros pour les exercices clos en 2007 et 2008 et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 18 437 euros pour la période du 1er juin 2007 au 30 avril 2009 pour lesquels a été appliquée, à chaque fois, la majoration pour manquement délibéré. De même, un contrôle sur pièces en 2012 a donné lieu à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant 12 297 euros qui a fait l'objet de la même majoration.
13. Compte tenu de la répétition des manquements, comme il a été dit au point 12 et de ce que Mme A... était gérante de la SARL Le Gaimont et maître de l'affaire, comme il a été dit au point 10, celle-ci ne pouvait pas ignorer les règles de tenue et de rigueur de sa comptabilité, de déclaration avec exactitude de la taxe sur la valeur ajoutée collectée et déductible, de déclarations fiscales dans les délais légaux et d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée applicables sur les périodes litigieuses. Ce faisant, l'administration apporte la preuve de l'intention de Mme A... d'éluder l'impôt. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2010 à 2012 la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré. C'est à tort que, par le jugement du 6 février 2018, le tribunal administratif a déchargé Mme A... de la majoration.
14. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif d'Orléans du 6 février 2018.
Sur les frais liés au litige :
15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions relatives aux frais liés au litige présentées par Mme A....
D E C I D E:
Article 1er : La requête n° 18NT01393 de Mme A... et ses conclusions présentées dans le cadre de l'instance n°18NT02062 à titre d'appel incident et au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 6 février 2018 est annulé.
Article 3 : Les majorations pour manquement délibéré sont remises à la charge de Mme A....
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme D... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 6 janvier 2020, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. C..., président assesseur,
- M. Brasnu, premier conseiller.
Lu en audience publique le 23 janvier 2020.
Le rapporteur,
J.-E. C...
Le président,
F. Bataille Le greffier,
C. Croiger
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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-18NT02062
N° 18NT01393
