| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 28 juin 2019, 17NT02624

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B...C...a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012.

Par un jugement n° 1603023 du 27 juin 2017, le tribunal administratif d'Orléans a réduit la base imposable au titre de l'année 2011 de la somme de 254,78 euros (article 1er), a déchargé M. C...de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 résultant de cette réduction de base (article 2) et a rejeté le surplus de sa demande (article 3).

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 août 2017 et 19 avril 2018, M.C..., représenté par MeA..., demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration fiscale a manqué à son devoir de loyauté et méconnu le principe de sécurité juridique dès lors qu'alors que le courrier de demande de renseignements complémentaires du 16 avril 2014 mentionnait qu'en l'absence de nouveau courrier dans un délai de 60 jours à compter de la réponse, le contribuable pouvait considérer clos l'examen ponctuel, il a reçu, au-delà de ce délai, une lettre d'attente du 26 août 2014 et une proposition de rectification du 28 août 2014 ; les mentions des demandes de renseignements ont eu pour effet de l'induire en erreur quant à l'étendue de ses droits ;

- la rectification portant sur les recettes au titre des revenus fonciers déclarés en 2011 et 2012 n'est fondée sur aucun élément de fait ou de droit, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l'instruction administrative BOI-CF-IOR-10-40 n°40 ; cette erreur est substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- le montant des recettes ressort, après correction d'une erreur commise par le comptable, à 712 euros au titre de l'année 2011 et 880 euros au titre de l'année 2012 ; ces recettes sont justifiées par les tickets d'entrée sur lesquels sont mentionnés les dates des visites et apposés un cachet et dont les numéros se suivent dès lors qu'ils émanent d'un carnet à souche ; aucune observation n'avait été portée lors d'un précédent contrôle ;

- il a fourni les conditions d'ouverture au public du manoir aux conseillers tourisme de la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi pour les années 2011 et 2012 ; l'omission de la déclaration d'ouverture au public auprès du délégué régional au tourisme et l'absence de production du récépissé de cette déclaration ne peuvent avoir pour effet de priver le propriétaire d'un monument historique du droit qu'il tient de l'article 156, II-1° ter du code général des impôts et de l'article 41 F de l'annexe III au code général des impôts de déduire la totalité des charges exposées pour la réparation de l'immeuble dès lors qu'il établit avoir fait diligence pour ouvrir le monument au public pendant une durée au moins égale à celle exigée par les articles 41 I de l'annexe III au code général des impôts et 17 ter de l'annexe IV au code général des impôts ;

- toutes les factures en provenance de Brico Marché mentionnent le numéro du compte qu'il détient dans ce magasin ainsi que son nom ;

- la quasi-totalité des factures Lidl et les factures Leclerc sont payées en carte bleue, de sorte que le rapprochement avec les mentions du ticket de carte bancaire confirme qu'il s'agit d'un paiement avec sa carte bancaire ;

- les tickets de caisse Mr Bricolage portent la mention de son nom et de son adresse ; est joint à chaque facture le ticket de carte bancaire ;

- le ticket de caisse Les Cyclades d'un montant de 182 euros en 2011 concerne du matériel électrique qui a été payé en carte bleue, le ticket de carte bancaire confirmant un paiement par sa carte bancaire ;

- la facture Brico Dépôt d'un montant de 540,25 euros comporte, outre une mention manuscrite, un paiement en carte bancaire dont le ticket de carte bancaire confirme qu'il l'a payée ;

- les factures de la STE Brossette comportent, par erreur, l'adresse de son cabinet médical ;

- les travaux réalisés par M.D..., employé comme maçon, concernent le manoir ; il a effectué une commande de sable et de chaux que M. C...a acquittée (factures Sté Réseau Pro) ;

- les factures n°36846 et n°41610 de Métaux distributions ont été acquittées avec sa carte bancaire tandis que la facture n°35371 a été réglée en espèce ;

- la facture de la société Roady Les Mousquetaires est déductible dès lors qu'elle porte sur la réparation de pneu d'une remorque qui est utilisée pour le transport à la déchetterie des végétaux du jardin et des matériaux pour l'entretien et la réparation du manoir ;

- les sommes de 121,85 euros en 2011 et 130 euros en 2012 correspondent au remplacement des plantes du jardin ;

- la facture Vive le Jardin a été payée avec sa carte bleue ;

- si la facture n°17 de la société Gazut Vieux Matériaux ne comporte que le nom de M. C..., la facture du 29 janvier 2011 de la même entreprise réglée également par chèque mentionne son nom et son adresse ;

- si la facture n°43 de la maison Violette ne comporte pas l'adresse du local concerné, son objet, consistant en un lot de pierre de taille, concerne le manoir ;

- la transaction d'achat par interne d'un montant de 428,79 euros concerne le remplacement du système de chauffage au fioul du manoir ;

- la facture n°33 de la société Leduc concerne un décapant pour les pierres et revêtements de sol ;

- la facture Point P d'un montant de 30,45 euros concerne la rehausse à emboîtement pour regard pluvial ; si elle comporte par erreur son adresse professionnelle, ce type de matériau n'intéresse pas le cabinet médical ;

- les factures de l'association correspondent à des heures de travail pour l'entretien du jardin ;

- le ticket de caisse de Villaverde Jardinerie portant la mention KYV 28400 Nogent le Rotrou, concerne des plants de fleurs du manoir réglés en espèces ;

- la somme de 10 euros portée sur la facture avec le cachet de la cordonnerie Pommeret correspond à deux clefs supplémentaires pour les portes intérieures du manoir ;

- les factures de la société Reca correspondent à des achats de peinture pour l'entretien des portes et fenêtres du manoir ;

- la facture de la société Rexel correspond à un achat de fil électrique pour le manoir :

- la facture Dompro correspond à un achat d'outillage lié à l'entretien des pierres du manoir ;

- constituent des dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration, au sens notamment des instructions administratives 5 D-2-07 et 5 D-2224, pour l'année 2011, la facture point P de 359,80 euros, la facture Idelec de 509,57 euros, la facture SCI Biget Nowakoski de 480,28 euros, les factures Beaussant Lefevre de 4 000 euros et 1 115 euros et les factures de l'entreprise Gouhier et, pour l'année 2012, la facture de la clinique vétérinaire de la Perrière, les factures de la Lyonnaise des Eaux pour un montant de 693,80 euros, la facture GDF, la charge EDF de 0,57 euros, l'offre GRDF de 505,37 euros, la facture de l'entreprise Gérondeau, les factures Beaussant Lefevre du 5 décembre 2012, 7 mars 2012, 13 juin 2012, 22 mars 2012 et 5 décembre 2012, les factures SVV Eckle et associés du 8 octobre 2012 et 8 septembre 2012, les facturse Sarl Orne Enchères des 28 octobre 2012 et 14 avril 2012 et la facture Gouhier ;

- l'affectation temporaire à la visite ne remet pas en cause l'affectation à l'habitation et la notion de dépendance immédiate de l'habitation doit être entendue largement ; l'administration fiscale considère, à tort, que le fait de ne pas avoir souscrit la déclaration préalable au titre du code du patrimoine a pour conséquence la non-déductibilité des travaux réalisés.

Par deux mémoires, enregistrés les 22 février 2018 et 29 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens présentés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Malingue,

- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause, par proposition de rectification du 28 août 2014, l'imputation du déficit foncier des années 2011 et 2012 sur le revenu global et certaines déductions et rectifié les revenus fonciers de M.C.... Après procédure contradictoire, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les contributions sociales résultant de ce contrôle ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2015 pour des montants, en droits et pénalités, respectivement de 25 354 euros au titre de l'année 2011 et 32 701 euros au titre de l'année 2012 et, en matière de contributions sociales, de 1 463 euros au titre de l'année 2011 et 1 980 euros au titre de l'année 2012. Après le rejet, par décision du 8 juillet 2016, de sa réclamation préalable, M. C...a sollicité la décharge de ces impositions supplémentaires auprès du tribunal administratif d'Orléans. Il relève appel du jugement du 27 juin 2017 par lequel ce tribunal a statué sur sa demande et doit être regardé comme sollicitant l'annulation de l'article 3 de ce jugement par lequel ce tribunal a rejeté le surplus de sa demande.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. D'une part, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. (...) A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. (...) ".

3. Il résulte de l'instruction qu'au cours du contrôle sur pièces dont M. C...a fait l'objet, l'administration fiscale lui a adressé, le 20 février 2014, sur le fondement des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, une première demande de renseignements puis, le 16 avril 2014, une seconde demande de renseignements qui invitait l'intéressé à prendre contact avec le service et indiquait que " En l'absence de nouveau courrier de notre part dans les 60 jours à compter de votre réponse, vous pourrez considérer que les informations que vous avez fournies ont permis de compléter votre dossier et que cet examen ponctuel est clos également sur les points relevés dans la première demande du 20 février 2014. ". M. C...a rencontré la vérificatrice les 25 mai et 2 juin 2014. Par courrier du 26 août 2014 ayant pour objet " lettre d'attente ", le contrôleur des finances publiques indiquait à M. C...que " le caractère incomplet des éléments fournis suite à vos réponses successives aux demandes de renseignements du 20 février 2014 et du 16 avril 2014 ne permet pas au service de traiter votre dossier dans le délai initialement prévu et nécessite des recoupements destinés à compléter et valider vos réponses ". Les rectifications envisagées ont été notifiées par proposition de rectification du 28 août 2014.

4. M. C...soutient qu'en lui adressant, postérieurement à l'expiration du délai de soixante jours mentionné dans la demande de renseignements du 16 avril 2014, une lettre d'attente puis une proposition de rectification, il a été induit en erreur quant à l'étendue de ses droits par l'administration fiscale, qui a ainsi méconnu son devoir de loyauté ainsi que le principe de sécurité juridique. Toutefois aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration un délai pour exploiter les informations recueillies en réponse à une demande de renseignements adressée sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales. La mention aux termes de laquelle l'administration se fixait un délai pour procéder à l'examen ponctuel des informations fournies ne signifiait pas qu'elle ne pût notifier à M. C...le 26 août 2014, soit avant l'expiration du délai de reprise, une proposition de rectification. Par ailleurs, pour regrettable que fût l'envoi tardif de la lettre du 26 août 2014 dite lettre d'attente au regard du délai initialement annoncé, son contenu n'impliquait pas nécessairement que des investigations complémentaires fussent menées auprès de M. C...ou dans un délai plus long que celui qui mis en oeuvre par l'administration. Par suite, l'administration fiscale n'a pas porté atteinte au principe de sécurité juridique. Par ailleurs, les demandes de renseignements adressées au requérant, qui mentionnaient expressément leur objet ainsi que leur caractère non contraignant, n'étaient pas de nature à l'induire en erreur sur la portée du contrôle ni sur l'étendue de ses droits et obligations. Ainsi, l'administration n'a pas méconnu son devoir de loyauté.

5. D'autre part, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales prévoit que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".

6. Après avoir rappelé les termes des articles 14 et 28 du code général des impôts ainsi que la teneur des dispositions du 1° ter du II de l'article 156 du code général des impôts et l'article 17 quater de l'annexe IV à ce code, la proposition de rectification du 28 août 2014 mentionne que M. C...ne pouvait pas déclarer dans la catégorie des revenus fonciers sous le régime " immeuble partiellement occupé par le propriétaire et productif de revenus " le manoir inscrit sur l'inventaire supplémentaire des monuments historiques situé au 9 rue de Rhône/ 2 rue du Croc à Nogent le Rotrou, que, selon la réponse du 22 juillet 2014 du comité départemental du tourisme, il n'a pas fourni de déclaration en 2011 et 2012 mentionnant les conditions d'ouverture du manoir, que le droit de communication exercé le 26 août 2014 auprès de la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi a confirmé qu'elle n'avait pas délivré d'attestation d'ouverture au public pour l'année 2012, qu'aucun justificatif n'a été fourni en réponse aux demandes d'informations pour 2011 et 2012 concernant des dépenses de diffusion d'information au public, que le service constate que l'ensemble des recettes déclarées en revenus fonciers en 2011 et 2012 n'est pas appuyé de justificatifs probants et conclut que les conditions prévues à l'article 41 I de l'annexe III, l'article 17 ter de l'annexe IV, l'article 17 quater de l'annexe IV et l'article 17 quinquies de l'annexe IV au code général des impôts n'étant pas remplies, il ne peut bénéficier du régime immeuble productif de revenus. Ce faisant, contrairement à ce que soutient le requérant, la proposition de rectification mentionne de manière précise les motifs de droit et de fait ayant conduit à remettre en cause les revenus fonciers. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

7. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ". Aux termes de l'article 156 de ce code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : (...) / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...) / 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire (...) ". Aux termes de l'article 41 E de l'annexe III à ce code : " Dans la mesure où elles ne sont pas déduites des revenus visés à l'article 29, deuxième alinéa, du code général des impôts, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire et dont le propriétaire se réserve la jouissance peuvent être admises en déduction du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I ". Aux termes de l'article 41 F de la même annexe : " I. Les charges visées à l'article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d'entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à e du 1° et au a du 2° du I de l'article 31 du code général des impôts. / Ces charges sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l'immeuble et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire (...) ".

En ce qui concerne l'ouverture au public du manoir de M. C...et les modalités de de déduction des charges foncières applicables en conséquence :

8. En vertu de l'article 41 F de l'annexe III au code général des impôts cité au point précédent, les charges foncières afférentes aux immeubles inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques peuvent être admises en déduction du revenu global pour leur montant total si le public est admis à visiter l'immeuble et à 50 % dans le cas contraire. L'article 41 I de la même annexe prévoit, que pour l'application de ces dispositions, un arrêté détermine les conditions auxquelles il doit être satisfait pour que l'immeuble soit considéré comme ouvert au public. Aux termes de l'article 17 ter de l'annexe IV au même code : " Sont réputés ouverts à la visite, au sens de l'article 41 I de l'annexe III au code général des impôts, les immeubles que le public est admis à visiter au moins : / soit cinquante jours par an, dont vingt cinq jours non ouvrables, au cours des mois d'avril à septembre inclus / soit quarante jours pendant les mois de juillet, août et septembre (...) ".

9. Eu égard aux termes des articles 156 du code général des impôts et 41 F de l'annexe III à ce code, les arrêtés dont procèdent les articles 17 quater et quinquies de l'annexe IV au même code ne pouvaient légalement prescrire l'obligation de déclaration et de production du récépissé à peine de refus de l'avantage fiscal sollicité. L'omission de la déclaration d'ouverture au public auprès du délégué régional au tourisme et l'absence de production du récépissé de cette déclaration lors de la déclaration de revenus ne peuvent avoir pour effet de priver le propriétaire d'un monument historique du droit qu'il tient de l'article 156 du code général des impôts et de l'article 41 F de l'annexe III à ce code de déduire la totalité des charges exposées pour la réparation de l'immeuble, dès lors qu'il établit avoir fait diligences pour ouvrir le monument au public pendant une durée au moins égale à celle exigée.

10. M. C...soutient qu'il a fourni les conditions d'ouverture au public du manoir aux conseillers tourisme de la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi et produit, à l'appui de ses affirmations, une attestation du 19 février 2011 mentionnant que le manoir " peut être accessible au public toute l'année 2011 les lundis, mardis, jeudis et vendredis de juin à août, tous les dimanches " , un courrier du conseiller tourisme du 4 janvier 2012 accusant réception des conditions d'ouverture au public 2012 du manoir et sollicitant des éléments complémentaires en vue de la délivrance de l'attestation ainsi qu'un extrait de page internet mentionnant des vises les lundis et jeudis de 12h à 18h. Toutefois, ce faisant, et alors que l'administration fiscale fait valoir qu'il résulte du droit de communication exercé auprès de la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi qu'aucune attestation d'ouverture au public n'a été délivrée pour l'année 2012 et qu'aucun justificatif de dépenses de diffusion d'information de l'ouverture au public du manoir n'a été produit, il ne justifie pas de l'ouverture effective au public du manoir dans les conditions et pour la durée fixées à l'article 17 ter de l'annexe IV au code général des impôts pris pour l'application de l'article 41 F de l'annexe III à ce code au titre des années 2011 et 2012. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le régime de déduction des charges foncières liées au manoir dont M. C...s'était prévalu et a estimé que les charges afférentes au manoir admises en déduction ne pouvaient l'être qu'en déduction du revenu global et à hauteur de 50% de leur montant.

En ce qui concerne la prise en compte des recettes tirées des droits d'entrée :

11. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale n'a pas pris en compte les recettes tirées des droits d'entrée dont il se prévaut au titre des années 2011 et 2012.

En ce qui concerne la déduction des charges :

12. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible des dépenses de réparation et d'entretien en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

13. En premier lieu, si M. C...soutient que les factures de la cordonnerie Pommeret de 10 euros, de la société Reca de 39,72 euros, de la société Rexel de 31,59 euros et de la société Dompro de 17,94 euros correspondent à l'achat de biens nécessaires au manoir, il ne conteste pas que les factures présentées ne comportaient pas l'adresse de ce bien. Il ne conteste pas davantage que le document émanant de la société Dompro de 29,90 euros constitue un devis et non une facture. Par suite, il n'établit pas la réalité de charges déductibles engagées au profit de cet immeuble inscrit à l'inventaire des monuments historiques.

14. En deuxième lieu, en se bornant à soutenir que les factures de l'association idée de 1 365,45 euros et 1885,50 euros correspondent à des travaux de force liés à l'entretien du jardin sans produire de justificatif confirmant cette affirmation, M. C...n'établit pas la consistance, et par suite, le caractère déductible de ces dépenses. Il en va de même pour la facture de la société Roady de 54,02 euros dès lors que l'exclusivité de l'usage de la remorque n'est pas justifié.

15. En troisième lieu, il ressort de l'ensemble des écritures de l'administration fiscale que la déductibilité des dépenses regroupées sous le chapitre intitulé " travaux sur les monuments historiques " dans la proposition de rectification a été remise en cause non en raison de l'absence de souscription d'une déclaration préalable au titre du code du patrimoine mais du fait que, compte tenu de leur nature, ces travaux excèdent les simples dépenses de réparation et d'entretien évoquées au point 7 du présent arrêt. Dès lors que M. C...n'apporte aucune précision sur la nature exacte de ces travaux, il ne justifie pas de leur caractère déductible.

16. En dernier lieu, s'agissant des autres charges, M. C...se borne à reprendre en appel, sans apporter aucun élément de fait ou de droit nouveau, le moyen tiré de leur caractère déductible au regard des dispositions citées au point 7. Il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges.

17. Il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté le surplus de sa demande. Par conséquent, sa requête, y compris ses conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 13 juin 2019, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Malingue, premier conseiller,

- Mme Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 28 juin 2019.

Le rapporteur,

F. MalingueLe président,

F. BatailleLe greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

No 17NT026242