| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 28 février 2019, 17NT01091

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) B...Aviation a demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 ainsi que de l'amende mise à sa charge sur le fondement du 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts.

Par un jugement no 1600349 du 31 janvier 2017, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 3 avril 2017 et 2 octobre 2018, la société par actions simplifiée (SAS) B...Aviation, venant aux droits de la SARL B...Aviation, représentée par MeA..., demande à la cour dans le dernier état de ses écritures :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer cette décharge ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'avis de mise en recouvrement du 28 juin 2014 est irrégulier dans la mesure où il a été émis avant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- l'avis de mise en recouvrement du 18 juillet 2016 est irrégulier dès lors qu'il a été émis alors que celui du 24 juin 2014 n'avait pas été annulé et ne tient pas compte des montants retenus par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et admis par l'administration ; il a en outre été signé par une autorité incompétente ;

- l'avis de mise en recouvrement du 26 juin 2017 est irrégulier en ce qu'il a été émis après l'expiration du délai de trois ans à compter de la date de la proposition de rectification du 10 décembre 2013 et fait référence à l'avis de mise en recouvrement du 24 juin 2014 qui est lui-même irrégulier ;

- les prestations effectuées et facturées par la société Eole Productions et la société Buzz sont réelles ;

- l'administration ne justifie pas de manoeuvres frauduleuses ;

- l'amende de 50 % qui lui a été infligée n'est pas justifiée par voie de conséquence.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 octobre 2017 et le 24 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués par la SAS B...Aviation ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chollet,

- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) B...Aviation, qui avait pour objet social la conception et la commercialisation d'aéronefs, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a notamment assujettie à des rappels, en droits et pénalités, afférents à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant des factures regardées comme fictives par le service. L'administration lui a également infligé l'amende prévue par l'article 1737 du code général des impôts au titre des années 2010 et 2011. La SARL B...Aviation a sollicité la décharge, en droits et pénalités, de ces rappels de taxe ainsi que de ces amendes devant le tribunal administratif d'Orléans. La SARL B...Aviation a été absorbée par la société par actions simplifiée (SAS) B...Aviation à la suite de la transmission universelle de son patrimoine le 22 novembre 2016. La SAS B...Aviation venant aux droits de la SARL B...Aviation relève appel du jugement du 31 janvier 2017 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté la demande.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement du 28 juin 2014 :

2. Aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'avis ou la décision de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. ". Les dispositions de l'article R. 60-3 de ce livre, dont il résulte que l'administration ne peut mettre régulièrement en recouvrement une imposition sur laquelle un avis a été émis par la commission départementale sans qu'au préalable cet avis ait effectivement été notifié par ses soins au contribuable, ne sont applicables que dans les cas dans lesquels la loi a prévu la saisine de cette commission.

3. Il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 28 juin 2014, émis avant la notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 17 mai 2016, porte exclusivement sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 afférents à la remise en cause de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée pour les factures considérées comme fictives de la société Eole Production et de la société Buzz ainsi que sur les amendes mises à la charge de la SARL B...Aviation au titre des années 2010 et 2011 sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts. La commission départementale n'était pas compétente pour intervenir sur un désaccord portant sur ces impositions. Par suite, l'administration pouvait les mettre en recouvrement et le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement du 28 juin 2014 doit être écarté.

En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement du 18 juillet 2016 :

4. Le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement du 18 juillet 2016 est irrégulier dès lors, d'une part, qu'il a été émis alors que celui du 28 juin 2014 n'avait pas été annulé, d'autre part, qu'il ne tient pas compte des montants retenus par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 17 mai 2016, enfin, qu'il a été signé par une autorité incompétente, ne peut être utilement invoqué par la société requérante dès lors que cet avis de mise en recouvrement ne porte pas sur les impositions en litige.

En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement du 26 juin 2017 :

5. Aux termes de l'article L. 236-3 du code de commerce : " I. - La fusion ou la scission entraîne la dissolution sans liquidation des sociétés qui disparaissent et la transmission universelle de leur patrimoine aux sociétés bénéficiaires, dans l'état où il se trouve à la date de réalisation définitive de l'opération. Elle entraîne simultanément l'acquisition, par les associés des sociétés qui disparaissent, de la qualité d'associés des sociétés bénéficiaires, dans les conditions déterminées par le contrat de fusion ou de scission. / (...) ". Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " (...) / L'avis de mise en recouvrement est individuel. / (...) ". Aux termes de l'article L. 277 du même livre : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent. / (...) ". Les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu'il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n'ont de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif dès lors que, lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge.

6. Il n'est pas contesté que la SARL B...Aviation a expressément demandé le bénéfice des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales pour surseoir au paiement des impositions réclamées par l'avis de mise en recouvrement du 28 juin 2014. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la SARL B...Aviation a fait apport de son actif et de son passif à la SAS B...Aviation par une opération de fusion-absorption du 22 novembre 2016, ce qui a entraîné sa dissolution et sa disparition juridique. Il n'est pas contesté que la SAS B...Aviation, en sa qualité d'ayant cause de la SARL B...Aviation compte tenu de la transmission universelle du patrimoine, est le redevable légal des impositions régulièrement établies au nom de cette SARL et mises en recouvrement antérieurement à la fusion. Par suite, l'appel de la SAS B...Aviation venant aux droits de la SARL B...Aviation du jugement du tribunal administratif du 31 janvier 2017 ne faisait pas obstacle à ce que le comptable public poursuivît le recouvrement de ces impôts au moyen d'un avis de mise en recouvrement émis au nom de la SAS absorbante. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement du 26 juin 2017 est irrégulier doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

7. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.

8. En premier lieu, l'administration a remis en cause la déduction par la SARL B...Aviation de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur trois factures émises les 8 et 28 février 2011 et 12 décembre 2012, non produites au dossier, par la société Eole Productions au motif que la réalité des prestations rendues par cette société n'était pas établie. Il est constant que ces factures ont toutes été payées et ont pour objet des prestations d'ingénierie consistant en la mise à jour du site internet de la société B...Aviation.

9. L'administration fait valoir que la société Eole Productions, dont M.B..., qui était le gérant de la SARL, est associé direct à hauteur de 30% et indirect à hauteur de 70% par le biais de la société Altair qu'il détient à hauteur de 100%, ne disposait d'aucun personnel et ne recourait pas à la sous-traitance sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, ainsi qu'elle l'a relevé lors de sa vérification de comptabilité. Elle fait valoir en outre que la SARL n'a produit au cours des opérations de contrôle aucune pièce de nature à justifier la réalité des prestations qui ont été facturées ni de document d'information permettant d'appréhender la nature exacte de ces travaux, que les trois factures ne mentionnent aucun nombre d'heures passées à la réalisation des prestations ni aucun tarif horaire, enfin, qu'il n'est pas justifié que M. B...serait intervenu pour le compte de la société Eole Productions dans l'accomplissement de prestations d'ingénierie consistant en la mise à jour du site internet de la SARL B...Aviation.

10. La SAS B...Aviation soutient que la SARL B...Aviation a transmis, au cours des opérations de contrôle, des centaines de pages de code ainsi que des captures d'écrans pour son site internet et que M.B..., qui avait les compétences informatiques requises, est l'auteur de ce code source et y a consacré dix-huit journées de travail en qualité de dirigeant de la société Eole Productions, dès lors que ses fonctions dans la SARL, qui développait une nouvelle activité de commercialisation de drones à usage civil en 2010 et 2011, ne lui permettait de fournir qu'un faible nombre d'heures hebdomadaires. Toutefois, si elle produit un rapport d'expertise établi le 31 octobre 2016 par un expert en informatique inscrit sur la liste de la cour d'appel de Versailles, cette pièce, rédigée à partir des seules déclarations de M.B..., se borne à valider la charge de travail nécessaire pour réaliser les pages de code du site internet de la SARL. La SAS ne justifie par ailleurs pas que les lignes de programmation présentées lors des opérations de contrôle correspondent à des travaux de mise à niveau de son site et se rapportent aux prestations facturées. Ainsi, la SAS ne justifie ni que les prestations facturées ont été réalisées par la société Eole Productions ni, au demeurant, que M. B...serait intervenu pour le compte de la société Eole Productions pour effectuer ces prestations. Dans ces conditions, la société requérante n'apporte aucun élément susceptible de contredire sérieusement les éléments apportés par l'administration. Dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction de la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les trois factures de la société Eole Productions.

11. En deuxième lieu, l'administration a remis en cause la déduction par la SARL B...Aviation de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur quatre factures émises les 10 juin, 10 juillet et 10 octobre 2010 et le 8 février 2011 par la société Buzz, non produites au dossier, au motif que la réalité des prestations rendues par cette société n'était pas établie. Il est constant que ces factures ont toutes été payées pour un montant de 19 933,11 euros hors taxe et ont pour objet une campagne de publicité sur le site internet de la société Buzz (pariscapitale.com) pour les périodes du 1er avril au 30 juin 2010, du 1er juillet au 30 septembre 2010, du 1er octobre au 31 décembre 2010 et du 1er janvier au 31 mars 2011 en faisant référence à un " tarif mensuel partenaire site avec mise en avant sur homepage de 6 644,37 euros hors taxe ".

12. L'administration fait valoir que des factures globales, d'un montant de 144 000 euros hors taxe pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, puis d'un montant de

140 000 euros hors taxe pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, correspondant aux contrats d'échanges de publicité entre la société Buzz et la SARL B...Aviation n'ont pas été remises en cause lors des opérations de contrôle, ni la taxe sur la valeur ajoutée afférente mais que les quatre factures litigieuses supplémentaires, dont trois se rapportent à une période ayant fait l'objet d'une facturation globale de campagne publicitaire, doivent être regardées fictives en l'absence de pièces justifiant la réalité des prestations correspondantes.

13. La SAS B...Aviation soutient que les factures des 10 juillet 2010 et 10 octobre 2010 correspondent à une campagne publicitaire relative au site internet pariscapitale.com sur le site internet airspirit.com en 2009, étant précisé que Air Spirit est l'ancienne dénomination de la SARL B...Aviation. Toutefois, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses dires. En outre, s'agissant de l'année 2011, elle soutient que la facturation a trait à une campagne publicitaire hors contrat pour le compte de la SARL B...Aviation sur la page d'accueil du site de la société Buzz pendant trois mois et produit à l'appui de ses allégations, pour la première fois en appel, deux copies écran du site pariscapitale.com datées du 23 février et 31 mars 2011, la grille des tarifs pratiqués par la société Buzz en 2011 et 2012 ainsi que deux courriels échangés entre M. B...et le dirigeant de la société Buzz le 17 décembre 2010 et 25 mars 2011 faisant état d'un bandeau publicitaire de la SARL devant passer sur la page d'accueil du site internet pariscapitale.com pour la période de janvier à mars 2011. Toutefois, ces éléments ne sont pas suffisamment probants pour établir un lien entre de telles prestations et les quatre factures en litige. Enfin, la SAS B...Aviation ne peut utilement se prévaloir d'un rapport d'expertise établi le 31 octobre 2016 par un expert en informatique inscrit sur la liste de la cour d'appel de Versailles dès lors que ce document a été rédigé à partir des seules déclarations de M. B.... Dès lors, la SAS B...Aviation n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction de la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les quatre factures de la société Buzz.

14. Enfin, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A de ce livre : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ". Il résulte de ces dispositions que le droit qu'elles reconnaissent au contribuable de se prévaloir, à l'encontre de l'administration, de l'interprétation donnée par celle-ci d'un texte fiscal, a pour seul objet de lui permettre de contester le bien-fondé d'une imposition à l'établissement de laquelle l'administration a procédé en faisant usage de ses pouvoirs de contrôle et de reprise et ne peut, en revanche, fonder une contestation du bien-fondé propre à des pénalités fiscales.

15. La SAS B...ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de l'avis de dégrèvement du 23 avril 2018 adressé à la société Buzz, dès lors qu'il s'agit de deux amendes infligées au titre des années 2010 et 2011.

Sur les pénalités :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (... ) ".

17. L'administration fait valoir, sans être sérieusement contestée, que la vérification de comptabilité de la SARL B...Aviation a révélé la comptabilisation de factures fictives qui a pour but notamment de permettre la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur ces factures alors qu'elles ne correspondent à aucune facture réelle. Elle ajoute que M. B...ne pouvait ignorer qu'il réceptionnait des factures fictives de la SARL Eole Productions dans la meusre où il est également le dirigeant de cette société et, qu'à ce titre, il établit ces factures. Par ailleurs, elle fait valoir que M. B...ne pouvait non plus ignorer qu'il réceptionnait des factures fictives de la société Buzz, dans laquelle il était associé lors de sa création, dans la mesure où aucune publicité du site de la SARL n'est présente sur le site pariscapitale.com et qu'il n'existe aucune publicité de ce site internet sur celui de la SARL. L'administration en conclut que le caractère intentionnel de l'infraction est attesté par la mise en oeuvre de procédés matériels destinés à donner l'apparence de la sincérité à la comptabilité et aux pièces justificatives présentées. L'administration justifie ainsi l'application de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses appliquée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012.

18. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 14 et 15 du présent arrêt, la SAS B...ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de l'avis de dégrèvement du 23 avril 2018 adressé à la société Buzz, relatif à deux amendes qui lui avaient été infligées au titre des années 2010 et 2011, pour demander la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses.

Sur l'amende prévue par le 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts :

19. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / (...) / 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle / (...) " ;

20. Il résulte de l'instruction que le service a infligé à la SARL B...Aviation l'amende prévue à l'article 1737 du code général des impôts pour des montants de 76 574 euros en 2010 et 23 935 euros en 2011 représentant 50 % du montant des factures délivrées par la SARL B...Aviation aux sociétés Onboard Controls, Eole Productions et Buzz qu'il a estimé fictives. Ainsi qu'il a été dit aux points 8 à 15 du présent arrêt, l'administration a démontré l'existence de factures fictives concernant les sociétés Eole Productions et Buzz. S'agissant de la société Onboard Controls, détenue à 83,90% par la société Altair, elle-même détenue à 100% par M.B..., dirigeant des sociétés B...Aviation, Onboard Controls et Altair, l'administration fait valoir que au sujet des prestations d'ingénierie facturées le 30 octobre 2010 concernant le développement du site internet de la société Onboard Controls que, d'une part, la SARL B...Aviation n'a présenté aucune justification suffisante de la nature et de la réalité des travaux facturés, d'autre part, que la facture ne mentionne pas le nombre d'heures passées à la réalisation de ces prestations ni le tarif horaire, enfin, que ces prestations sont étrangères à l'objet social de la SARL qui ne possède pas de salarié et n'a pas recours à la sous-traitance et que M. B...a pu les effectuer en sa qualité de dirigeant de la société Onboard Controls. Ces éléments ne sont pas sérieusement contestés par la SAS B...Aviation qui se borne à affirmer que la facturation constitue la contrepartie d'une prestation réelle. Dans ces conditions, le caractère fictif des factures des trois sociétés est établi. Dès lors, la SAS B...Aviation n'est pas fondée à demander la décharge de ces amendes.

21. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS B...Aviation venant aux droits de la SARL B...Aviation n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté la demande de la SARL B...Aviation. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS B...Aviation est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée B...Aviation et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 14 février 2019, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- M. Geffray, président assesseur,

- Mme Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 28 février 2019.

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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No17NT01091