Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C...A...ont demandé au tribunal administratif de Nantes la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009.
Par un jugement no 1304421, 1401208 du 21 décembre 2017, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 à concurrence de la somme de 10 997 euros (article 1er), mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2), rejeté leur demande n° 1304421 et le surplus des conclusions de leur demande n° 1401208 (article 3).
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 février et 24 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement du 21 décembre 2017 du tribunal administratif de Nantes ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme A...la somme de 10 997 euros dont l'administration a prononcé le dégrèvement en exécution de ce jugement.
Il soutient qu'il produit en appel les factures résultant de l'exercice du droit de communication de l'administration fiscale l'ayant conduit à rectifier et à déterminer le prix des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en nom collectif (SNC) dont M. et Mme A...étaient associés.
Par un mémoire en défense, enregistré le 26 juin 2018, M. et MmeA..., représentés par MeB..., concluent à ce que soit rejetée la requête et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la limitation du montant de la réduction d'impôt n'est pas conforme à la doctrine exprimée par le point n° 133 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 et par le point n° 115 de l'instruction publiée le 30 janvier 2007 référencée 4 H-2-07, selon lesquels la base de la réduction d'impôt est constituée par le prix de revient des centrales pour lequel elles sont inscrites au bilan des SNC dont ils étaient associés ;
- pour remettre en cause le prix de revient des centrales, l'administration aurait dû au préalable procéder à une vérification de comptabilité des SNC ;
- les factures produites par le ministre ne sont pas de nature à établir le prix du marché d'une centrale photovoltaïque ; à titre subsidiaire, si la cour devait remettre en cause le prix de revient des centrales photovoltaïques, ce prix ne pourrait pas être inférieur à celui facturé les sociétés Sfer, le fournisseur des centrales, et Corex, son sous traitant, soit 9,55 euros par watt-crête.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Bataille,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A...ont bénéficié au titre de l'année 2008 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associés de sociétés en nom collectif (SNC) consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres SNC en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au 31 décembre 2008. Par deux réclamations du 21 décembre 2012, M. et Mme A...ont contesté la remise en cause de la réduction d'impôt au titre de l'année 2008 et ont demandé à l'administration le bénéfice de cette réduction d'impôt au titre de l'année 2009. L'administration a, d'une part, par une décision du 3 avril 2013, rejeté cette réclamation en tant qu'elle porte sur l'année 2008 et, d'autre part, par une décision du 16 décembre 2013, admis le principe de la réduction d'impôt au titre de l'année 2009 afférente aux centrales photovoltaïques acquises par les SNC dont M. et Mme A...étaient associés mais en a limité le montant à hauteur d'un prix normal du marché qu'elle a déterminé. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 21 décembre 2017 en ce qu'il a déchargé M. et Mme A...de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 à concurrence de la somme de 10 997 euros et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
2. Le I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer prévoit, que " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables, des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) ".
3. Il résulte de ces dispositions que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ou d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C du même code est, en principe, calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché. Dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts.
4. Il résulte de l'instruction que pour démontrer que le prix des centrales photovoltaïques facturé par la société Sfer aux SNC dont les requérants étaient associés était supérieur au prix du marché, le service, après avoir exercé son droit de communication auprès de fournisseurs et installateurs de matériels photovoltaïques sur l'île de La Réunion, s'est fondé sur quatre factures produites en appel par l'administration et concernant la vente en 2008 de quatre centrales photovoltaïques d'une puissance maximale de 18 620, 35 200 et 36 000 watts-crêtes pour deux d'entre elles correspondant respectivement au prix de 108 927 euros hors taxes, 205 920 euros hors taxes et 210 600 euros hors taxes. De ces quatre termes de comparaison, le service a déduit un prix de revient moyen par watt-crête de 5,85 euros, lequel correspond à montant nettement inférieur à celui facturé par la société Sfer aux SNC dont les requérants étaient associés. Ce faisant, eu égard aux termes de comparaison retenus, qui ne sont pas sérieusement contestés, l'administration a suffisamment justifié de la réalité et du montant de la surfacturation tandis que les requérants se bornent à critiquer la méthode retenue par le service et la précision des éléments qu'il a produits sans apporter d'éléments justifiant cette différence de prix ni proposer de méthode de calcul alternative. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nantes a prononcé, pour ce motif, la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 à concurrence de la somme de 10 997 euros.
5. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme A...tant devant le tribunal administratif de Nantes que devant la cour.
6. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 du présent arrêt que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration peut remettre en cause le prix de revient d'une immobilisation sans avoir nécessairement procédé préalablement à une vérification de comptabilité de la société propriétaire des biens objet de l'investissement.
7. Le report au titre de l'année 2009 de la réduction d'impôt déclarée au titre de l'année 2008 n'ayant pas fait l'objet d'une proposition de rectification, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification est inopérant.
8. M. et Mme A...soutiennent que la décision d'admission partielle de leur réclamation n'est pas suffisamment motivée. Toutefois, à la supposer même établie, l'insuffisance de motifs du rejet de la réclamation est sans incidence sur la régularité et le bien-fondé des impositions.
9. Contrairement à ce qu'il soutient, M. et MmeA..., qui disposaient des éléments contenus dans la décision du 16 décembre 2013, ont pu, tant devant le tribunal administratif que devant la Cour, présenter leurs observations pour contester la régularité et le bien-fondé du prix de revient des investissements retenu par l'administration fiscale et discuter le quantum de la réduction d'impôt acceptée par l'administration au titre de l'année 2009.
10. M. et Mme A...ne sauraient utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, les commentaires du paragraphe 133 du bulletin officiel des impôts 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 dès lors qu'ils n'en ont pas fait application en 2009, année en litige pour laquelle ils ont demandé à l'administration le bénéfice de la réduction d'impôt qui avait été remise en cause par cette dernière au titre de l'année 2008. Ils ne peuvent pas davantage utilement se prévaloir de l'instruction référencée 4 H-2-07 du 30 janvier 2007 relative à l'impôt sur les sociétés.
11. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les articles 1er et 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a accordé à M. et Mme A...la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 à concurrence de la somme de 10 997 euros et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Les conclusions de M. et Mme A...présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement du 21 décembre 2017 du tribunal administratif de Nantes sont annulés.
Article 2 : La cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A...ont été assujettis au titre de l'année 2010 est remise à leur charge dans la limite du montant de 10 997 euros.
Article 3 : Les conclusions de M. et Mme A...présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 25 octobre 2018, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président-assesseur,
- Mme Malingue, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 15 novembre 2018.
Le président rapporteur,
F. BatailleL'assesseur le plus ancien,
J-E. GeffrayLe greffier,
A. Rivoal La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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No 18NT008722
