| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 28 septembre 2017, 16NT00924

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A...C...ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et des contributions sociales afférentes à l'année 2008.

Par un jugement nos 1400019 et 1400021 du 19 janvier 2016, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 17 mars, 20 septembre, 23 novembre 2016 et 5 janvier et 20 février 2017, M. et MmeC..., représentés par MeD..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et des contributions sociales afférentes à l'année 2008 ;

3°) de prononcer un sursis à statuer en ce qui concerne les redressements dus en conséquence des revenus considérés comme distribués par la société à responsabilité limitée (SARL) Alpha Vendôme.

Ils soutiennent que :

- M. C...peut déduire de son résultat imposable en qualité d'agent d'assurances les frais liés au site internet Netassur.fr, à savoir la somme de 98 540 euros afférente à des dépenses de publicité effectuées auprès de la SARL Sidiese, la somme de 132 957,89 euros correspondant à des factures émises par la société Google, la somme de 136 231 euros correspondant à des factures émises par SARL Compamut, la somme de 14 180,19 euros correspondant à des indemnités versées à l'entreprise Net Alliance, les honoraires d'avocat liés au litige l'opposant à la SARL Alpha Vendôme à hauteur de 5 980 euros, enfin, la somme de 3 000 euros facturée par la société Seroni Interactive ;

- M. C...peut déduire de son résultat imposable en qualité d'agent d'assurances la somme de 27 228 euros afférente à la publicité payée figurant sur l'automobile possédée par la SARL JBC Motors Sport ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées ;

- le montant des revenus distribués par la SARL Alpha Vendôme doit être limité à la somme de 90 202,87 euros dès lors que M. C...justifie avoir versé la somme de 200 000 euros sur son compte courant ouvert auprès de cette société en 2007.

Par trois mémoires en défense, enregistrés les 29 septembre 2016, 14 février et 14 juin 2017, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme C...ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chollet,

- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 19 janvier 2016 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et des contributions sociales afférentes à l'année 2008 ;

Sur la déduction de frais réels :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (...) / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut (...) ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. (...) / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, (...) " ;

3. Considérant que M.C..., agent général d'assurances à Vendôme, a exercé l'option prévue par l'article 93-1 ter du code général des impôts permettant l'imposition, dans la catégorie des traitements et salaires, des commissions qu'il a perçues des compagnies d'assurances qu'il représente et a déclaré des frais professionnels réels pour les années 2007 et 2008 dont la déduction a été partiellement refusée ;

4. Considérant que M. et Mme C...acceptent pour la première fois en appel les rehaussements concernant les charges déductibles remises en cause par l'administration à hauteur de 82 153 euros au titre de l'année 2007 et de 58 424 euros au titre de l'année 2008 ;

5. Considérant, en premier lieu, que les requérants n'établissent pas que la somme de 132 957,89 euros, correspondant à des factures émises par la société Google, est relative à des dépenses nécessaires à l'exercice de la profession de M. C...dès lors que l'unique facture produite et le récapitulatif de facturation, au demeurant datés de l'année 2008, ont été libellés au nom de la société anonyme à responsabilité (SARL) Alpha Vendôme qui s'était engagée, selon le contrat initial signé le 15 octobre 2004 avec M.C..., " à mettre en place les moyens nécessaires à la réalisation de cette activité en moyens matériels et technologiques " et percevait, à ce titre, selon l'avenant au contrat du 1er janvier 2007, des rétrocessions de commissions à hauteur de 75 % des commissions ou aides servies par la compagnie, nettes des dépenses de comparateurs et référencement internet ; qu'il appartenait à M.C..., qui au demeurant a inscrit lui-même le nom de domaine Netassur.fr à l'Institut national de la propriété industrielle en octobre 2009 au nom de la SARL Alpha Vendôme, d'informer ses partenaires commerciaux, qui considéraient que le site internet Netassur.fr lui appartenait, que tel n'était pas le cas ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de la somme de 132 957,89 euros au titre de l'année 2007 ;

6. Considérant, en deuxième lieu, qu'en ce qui concerne les factures n° 2779 du 22 novembre 2007 et n° 2816 du 30 novembre 2007 émises par la SARL Sidiese, correspondant à des dépenses de publicité libellées au nom du Cabinet C...pour Mutuelle Conseil, M. C... soutient avoir acquitté pour règlement la somme totale de 260 000 euros en 2008 ; que l'administration a admis cette charge à hauteur de 161 460 euros en tenant compte du montant de la facture n° 2816 qui avait été produite lors du contrôle ; que M. C...soutient qu'il justifie de la différence, à savoir la somme de 98 450 euros, en produisant la facture n° 2779 d'un montant de 132 243,03 euros toutes taxes comprises ; que, toutefois, il résulte de l'instruction et notamment de l'extrait du compte client ouvert dans les écritures de la SARL Sidiese, que l'administration a obtenu en exerçant son droit de communication, que la facture n° 2779 a été réglée par la SARL Alpha Vendôme le 4 décembre 2007 ; qu'en outre, M. C... n'établit pas avoir réglé la somme de 260 000 euros à la SARL Sidiese au cours de l'année 2008 ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin de déterminer si le montant de la facture n° 2816 était de 154 633,34 euros et non de 161 460 euros, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité d'une somme de 98 450 euros au titre de l'année 2008 ;

7. Considérant, en troisième lieu, que l'administration a remis en cause la déduction d'une somme de 136 231,14 euros au titre de l'année 2008 correspondant, selon les requérants, à des factures émises par la SARL Compamut ; que, toutefois, les éléments produits au dossier, à savoir l'édition du compte Compamut et un relevé bancaire de M. C...du 20 juin 2008, sont insuffisants pour justifier de la déductibilité de tels frais alors que l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que les montants portés sur les copies des factures fournies au vérificateur, jointes au dossier de première instance, ne correspondent à aucun enregistrement dans la comptabilité de M. C...et ne peuvent être mis en corrélation avec les montants comptabilisés en frais ;

8. Considérant, en quatrième lieu, que, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 5 du présent arrêt, la somme de 3 000 euros facturée à M. C...le 10 septembre 2008 par la société Seroni Interactive pour une prestation de refonte graphique et ergonomique du site internet Netassur.fr, ainsi que la somme de 5 980 euros, facturée par un cabinet d'avocats à M. C... le 17 décembre 2008 pour un litige l'opposant à la compagnie Axa à propos du site internet Netassur.fr, ne constituent pas des frais inhérents à la fonction de M. C...ou à son emploi au sens du 3° de l'article 83 du code général des impôts ;

9. Considérant, en cinquième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la somme de

14 180,19 euros a été versée par virement bancaire par M. C...à M. et MmeB... le 1er décembre 2008 ; que les requérants ne justifient pas par des éléments suffisamment probants que cette somme correspond à des indemnités versées à la société Net Alliance, en remboursement de sommes qu'elle aurait avancées à M. C...en paiement d'une facturation Google ; qu'en tout état de cause, ainsi qu'il a été dit au point 5 du présent arrêt, les dépenses relatives à la facturation Google sont à la charge de la SARL Alpha Vendôme ;

10. Considérant, en dernier lieu, que la somme de 22 228 euros, correspondant à des factures émises par la société JBC Sport, dans le cadre d'un contrat de promotion signé avec M. C..., par lequel cette société s'oblige à faire apparaître le logo " CabinetC... " au cours de certaines compétitions automobiles et à le citer lors d'entretiens journalistiques, ne pouvait être déduite au titre de l'année 2008, dès lors qu'il résulte de l'instruction que la société JBC Sport a, en réalité, assuré la promotion du site internet Netassur.fr et que cette publicité ne peut, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 5 du présent arrêt, constituer des frais inhérents à la fonction de M. C...ou à son emploi au sens du 3° de l'article 83 du code général des impôts ; qu'il en va de même en ce qui concerne la somme de 5 000 euros pour laquelle l'administration fait valoir, sans être sérieusement contestée, que le justificatif produit à l'appui des observations formulées par le contribuable correspond à une publicité réalisée également avec le logo " Netassur " ;

11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...n'établissent pas le caractère déductible des frais dont ils se prévalent au titre des années 2007 et 2008 ;

Sur les revenus de capitaux mobiliers :

12. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...) " ;

13. Considérant qu'il est constant que la proposition de rectification du 24 juin 2011 adressée à M. et Mme C...a été régulièrement notifiée le 25 juin 2011 ; que M. et Mme C...n'ont pas présenté d'observations dans le délai légal de réponse de trente jours ; qu'il suit de là qu'ils doivent être réputés avoir accepté les redressements opérés par l'administration fiscale ; que, par suite, ils ne peuvent obtenir la décharge ou la réduction des impositions en cause que dans la mesure où ils apportent la preuve de leur caractère mal-fondé ou exagéré ;

14. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ;

15. Considérant que le vérificateur a constaté que le compte courant d'associé ouvert au nom de M. C...dans les écritures de la SARL Alpha Vendôme au 31 décembre 2008 présentait un solde débiteur de 290 202,48 euros ; que l'administration précise que l'à nouveau créditeur au 1er janvier 2007 de ce compte courant n'a pu être justifié qu'à concurrence de la somme de 87 880,94 euros et que, pour son calcul, elle a tenu compte des mouvements du compte courant enregistrés au cours des années 2007 et 2008 ; que cette somme a été regardée comme ayant été mise à la disposition de M. C...au titre de l'année 2008 et a été imposée sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;

16. Considérant, d'une part, que les requérants soutiennent que M. C...a entamé une procédure judiciaire à l'encontre de la SARL Alpha Vendôme, à l'issue de laquelle il a été assigné par la Cour d'appel d'Orléans le 15 novembre 2012 au paiement de la somme de 57 096,52 euros, correspondant au solde de son compte courant d'associé débiteur ; qu'ils précisent que cet arrêt de la Cour d'appel d'Orléans a constaté qu'un crédit de 200 000 euros, correspondant à un chèque émis par la mère de M. C...le 28 août 2007, à l'ordre de la SARL Alpha Vendôme, ne figure pas au mouvement de son compte courant en 2007 à la suite d'une comptabilisation erronée de la SARL Alpha Vendôme, que cette erreur n'a été rectifiée qu'au 1er janvier 2010 et que l'administration doit en tenir compte en limitant le montant des revenus distribués à la somme de 90 202,87 euros ; que, toutefois, cet arrêt d'une juridiction civile se prononce sur le solde du compte courant d'associé de M. C...au 31 décembre 2010 ; qu'en tout état de cause, alors qu'il est constant que la SARL Alpha Vendôme n'a procédé à aucune rectification de son bilan à la date du contrôle, M. et Mme C...n'apportent aucune pièce justifiant le libellé de l'enregistrement comptable dont ils se prévalent ; que, dès lors, le moyen doit être écarté ;

17. Considérant, d'autre part, que les requérants se prévalent, dans le dernier état de leurs écritures, du rapport final transmis par l'expert désigné par le tribunal de grande instance de Blois, par jugement du 12 septembre 2013, dans le cadre du litige qui oppose M. C...à la SARL Alpha Vendôme ; que ce rapport précise que cette société était redevable au bénéfice de M. C...d'une somme de 969 889 euros au 31 décembre 2008 correspond à un trop-payé de commissions de rétrocessions pour les années antérieures ; que M. C...en conclut qu'il ne peut se trouver en situation de débiteur vis-à-vis de la SARL à cette date ; que, toutefois, cette circonstance, à la supposer établie, n'est pas de nature à justifier la modification du solde du compte courant d'associé de M.C..., qu'il est réputé avoir appréhendé à la date du contrôle ;

Sur les pénalités :

18. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ;

19. Considérant que la majoration pour manquement délibéré a été appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dues au titre de l'année 2008 à la suite de la réintégration dans les revenus de frais facturés par la SARL Siediese et par la société Compamut, de frais postaux et de frais professionnels que les requérants avaient déduits ; qu'en faisant valoir l'importance des sommes en cause, la circonstance qu'il n'existe aucune pièce justifiant de l'enregistrement comptable et du paiement de ces dépenses et que M. C... ne pouvait dès lors ignorer le caractère irrégulier de la comptabilisation de ces charges, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'un manquement délibéré justifiant la pénalité au taux de 40 % infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; que, dès lors, M. et Mme C...ne sont pas fondés à demander la décharge de cette pénalité ;

20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 14 septembre 2017, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- M. Geffray, président assesseur,

- Mme Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 28 septembre 2017.

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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