| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 09 mars 2017, 15NT01965

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

L'Office public de l'habitat (OPH) Maine-et-Loire Habitat a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la restitution des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2012, à hauteur respectivement de 73 407 euros, 109 014 euros, 130 171 euros et 98 235 euros.

Par un jugement n° 1306961 du 6 mars 2015, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la restitution de ces cotisations.

Procédure devant la cour :

Par un recours et des mémoires enregistrés les 29 juin, 7 et 30 décembre 2015 et les 15 février et 12 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 6 mars 2015 ;

2°) de remettre à la charge de l'Office public de l'habitat Maine-et-Loire Habitat les sommes dont la restitution a été décidée par le tribunal.

Il soutient que :

- en jugeant que les livraisons à soi-même doivent être prises en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires, les premiers juges ont méconnu la volonté du législateur telle qu'elle est exprimée à l'article 18. I de la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993 ; l'article 206 de l'annexe III au code général des impôts exclut expressément du calcul du pourcentage général de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée le montant afférent aux livraisons des biens d'investissement utilisés par l'assujetti dans son entreprise, au titre desquels figurent les livraisons à soi-même et les cessions de moyens d'exploitation immobilisés ; les livraisons à soi-même n'ont donc pas vocation à figurer au dénominateur du rapport d'assujettissement ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat par deux arrêts rendus le 9 novembre 2015 ;

- une livraison à soi-même doit être regardée comme un produit, au sens et pour l'application du 1 de l'article 231 du code général des impôts ; la définition du chiffre d'affaires résultant de l'article 222-2 du plan comptable général en exclut la production immobilisée ; la fiction fiscale que constitue la livraison à soi-même, laquelle ne génère aucun produit, n'a pas vocation à exercer une influence sur l'imposition à la taxe sur les salaires ;

- l'OPH Maine-et-Loire Habitat ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation donnée par l'administration d'un texte fiscal, en l'absence de rehaussement d'une imposition primitive et en l'absence d'application par lui-même du texte fiscal selon l'interprétation qui en a été faite par l'administration ;

- en tout état de cause, les commentaires administratifs sont d'interprétation stricte et littérale de sorte qu'un commentaire portant sur la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être invoqué dans le cadre d'un litige portant sur la taxe sur les salaires ;

- s'agissant de la taxe sur les salaires, le paragraphe 10 de l'instruction BOI 5 L-4-95 et le paragraphe 13 de l'instruction 5 L-1421 applicable aux années en litige prévoit que les livraisons à soi-même de biens immobilisés imposées à la taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas prises en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires, ce qui n'ajoute d'ailleurs rien à la loi ;

- la réécriture des commentaires administratifs relatifs à la taxe sur les salaires en janvier 2014 est sans incidence sur le règlement du litige ;

- la taxe sur les salaires et la taxe sur la valeur ajoutée sont deux impositions distinctes et les dispositions du code général des impôts relatives au rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires sont indépendantes de celles prévues en droit communautaire pour le calcul des droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que la définition communautaire des notions de biens d'investissement et de livraisons à soi-même mises en oeuvre pour le calcul de ces droits est sans incidence sur le règlement du présent litige.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 août et 8 décembre 2015 et les 26 janvier et 9 mai 2016, l'Office public de l'habitat Maine-et-Loire Habitat demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de renvoyer à la Cour de justice de l'Union européenne deux questions préjudicielles portant sur l'interprétation du paragraphe 2 de l'article 19 de la directive 77 /388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 : 1. La notion de cession de biens d'investissement utilisés pour l'assujetti dans son entreprise doit-elle être entendue comme se rapportant à l'activité habituelle de l'entreprise et, en conséquence, faire partie intégrante du chiffre d'affaires ' 2. L'activité habituelle de livraison à soi-même de biens d'investissement est-elle une partie intégrante de l'activité économique habituelle de l'entreprise sans nécessairement générer des flux financiers '

2°) de surseoir à statuer sur le fond de l'affaire.

Il soutient que :

- les moyens invoqués ne sont pas fondés ;

- la jurisprudence du Conseil d'Etat résultant des deux arrêts rendus le 9 novembre 2015 s'écarte de la position prise par la Cour de justice de l'Union européenne dans un arrêt du 6 mars 2008 selon lequel les cessions de biens d'investissement font partie intégrante des activités économiques habituelles d'une entreprise lesquelles doivent être prises en compte pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire ; une interprétation de la notion communautaire de livraison à soi-même est donc nécessaire.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Aubert,

- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que le ministre de l'économie et des finances relève appel du jugement du 6 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Nantes a accordé à l'Office public de l'habitat (OPH) Maine-et-Loire Habitat la restitution des cotisations de taxe sur les salaires acquittées au titre des années 2009 à 2012 à hauteur respectivement de 73 407 euros, 109 014 euros, 130 171 euros et 98 235 euros ;

2. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant (...). L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. (...) " ; qu'aux termes de l'article 257 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. (...) 1. Sont notamment visés : (...) c) Les livraisons à soi-même d'immeubles. (...) " ;

3. Considérant que l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons à soi-même d'immeubles a été prévu par la loi fiscale à seule fin d'en assurer la neutralité au regard de l'exercice du droit à déduction ; que ces livraisons, qui ne résultent pas d'opérations réalisées avec des tiers, ne sont génératrices d'aucun flux financier et ne sauraient, dès lors, être regardées comme des produits devant être inclus au dénominateur du rapport défini par les dispositions de l'article 231 du code général des impôts en vue de déterminer l'assiette de la taxe sur les salaires ;

4. Considérant que pour accorder à l'OPH Maine-et-Loire Habitat la restitution des cotisations de taxe sur les salaires qu'il a acquittées au titre des années 2009 à 2012, le tribunal a estimé que le montant des livraisons d'immeubles que l'établissement avait faites à lui-même, et qu'il avait omis de mentionner dans ses déclarations, devait être pris en compte dans le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires, au motif que ces livraisons sont comptabilisées au compte de produits 72 " production immobilisée " du plan comptable général et qu'elles sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; que, toutefois, ces livraisons, qui ne résultent pas d'opérations réalisées avec des tiers, ne sont génératrices d'aucun flux financier et ne sauraient, par suite, être regardées comme des produits devant être inclus au dénominateur du rapport défini par le 1 de l'article 231 du code général des impôts en vue de déterminer l'assiette de la taxe sur les salaires, alors même qu'elles seraient effectuées de manière habituelle et représenteraient 25 % du chiffre d'affaires de l'Office ; que, dès lors, le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont fait droit à la demande de réduction de la taxe sur les salaires présentée par l'OPH Maine-et-Loire Habitat en incluant les livraisons à soi-même dans le chiffre d'affaires total constituant le dénominateur du rapport prévu par l'article 231 du code général des impôts ;

5. Considérant toutefois, qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par l'OPH Maine-et-Loire Habitat tant en première instance qu'en appel ;

6. Considérant que la taxe sur les salaires dont l'OPH Maine-et-Loire Habitat demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations ; qu'en l'absence de rehaussement, il n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 133 de l'instruction 3 CA-94 du 8 septembre 1994, du paragraphe 6 de l'instruction 3 D-1711 du 2 novembre 1996, du paragraphe 10 de l'instruction 5 L-4-95 du 10 mars 1995, du paragraphe 13 de l'instruction 5 L-1421 du 1er juin 1995 et du paragraphe 170 du BOI-TVA-DED-20-10-20-20130610 du 10 juin 2013 ; qu'en tout état de cause, les paragraphes invoqués des instructions du 8 septembre 1994 et du 2 novembre 1996, selon lesquels les livraisons à soi-même d'immeubles doivent figurer au numérateur et au dénominateur du rapport servant à calculer le prorata de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée n'énoncent pas la règle de droit dont l'Office demande l'application ; qu'en outre, les paragraphes invoqués des instructions du 10 mars 1995 et du 1er juin 1995, portant également sur le mode de calcul du rapport d'assujettissement, ne comportent pas une interprétation différente de la loi de celle dont il vient d'être fait application ; qu'enfin, le paragraphe 170 de l'instruction du 10 juin 2013, postérieure aux années en litige, énonce une règle qui n'a vocation à s'appliquer qu'aux entreprises de crédit-bail immobilier ;

7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle sur l'interprétation de l'article 19 de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a fait droit à la demande de restitution présentée par l'Office ;

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Nantes du 6 mars 2015 est annulé.

Article 2 : Les cotisations de taxe sur les salaires auxquelles l'OPH Maine-et-Loire Habitat a été assujetti au titre des années 2009 à 2012, à hauteur respectivement de 73 407 euros, 109 014 euros, 130 171 euros et 98 235 euros sont remises à sa charge.

Article 3 : La demande présentée par l'OPH Maine-et-Loire Habitat devant le tribunal administratif de Nantes est rejetée.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à l'Office public de l'habitat Maine-et-Loire Habitat.

Délibéré après l'audience du 16 février 2017, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Aubert, président-assesseur,

- M. Delesalle, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 9 mars 2017.

Le rapporteur,

S. AubertLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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