| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 13 octobre 2016, 14NT03244

Vu la procédure suivante :

Vu la procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C...A...ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2009.

Par un jugement n° 1212003 du 23 octobre 2014, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande.

Vu la procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire récapitulatif enregistrés le 17 décembre 2014 et le 3 août 2015, M. et MmeA..., représentés par MeB..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 23 octobre 2014 ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d'imposition contestés ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés en première instance et en appel, par application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de la somme de 35 euros acquittée au titre de la contribution pour l'aide juridique en première instance.

Ils soutiennent que :

- le tribunal ne s'est pas prononcé sur le bien-fondé des redressements notifiés à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Noor alors qu'ils fondent les redressements qui leur ont été notifiés au titre des revenus distribués ;

- l'EURL Noor n'ayant pas minoré ses recettes, M. A...n'a pas perçu de revenus occultes ;

- l'administration n'apporte pas la preuve de leur appréhension ;

- ils entendent reprendre l'ensemble des moyens relatifs au caractère injustifié des redressements invoqués par l'EURL Noor dans le mémoire récapitulatif qu'elle a produit en appel ;

- la société a justifié du paiement par M. A...d'une facture d'un montant de 3 206 euros ;

- à titre subsidiaire, l'absence de paiement a pour seule conséquence une erreur de comptabilisation sans incidence sur le plan fiscal ;

- en l'absence d'intention libérale, l'inscription en compte courant de la somme de 3 206 euros ne constitue pas un avantage occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ;

- en l'absence de preuve d'une intention délibérée de fraude, l'application de la majoration pour manquement délibéré est contraire au paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- une telle intention est d'autant moins établie que le contrôle fiscal dont a fait l'objet l'établissement exploité à Angers n'a donné lieu à aucun redressement.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 juillet et 31 août 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

- il se réfère au mémoire produit dans le dossier d'appel de la société Noor joint en annexe au présent mémoire pour démontrer le bien-fondé des redressements notifiés à cette société ;

- les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Aubert,

- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 23 octobre 2014 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2009 en raison de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes reçues par M. A... de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Noor en sa qualité de gérant et unique associé de cette entreprise ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les premiers juges ont omis de statuer sur le moyen invoqué en première instance par M. et MmeA..., tiré du caractère infondé des redressements notifiés à l'EURL Noor à la suite de la reconstitution de son chiffre d'affaires ; que ce moyen n'était pas inopérant ; que l'insuffisance de motivation dont le jugement se trouve ainsi entaché le rend irrégulier ; qu'il doit, dès lors, être annulé ;

3. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de statuer immédiatement par la voie de l'évocation sur la demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Nantes ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices " ;

En ce qui concerne les revenus distribués résultant de la réévaluation du chiffre d'affaires de l'EURL Noor :

S'agissant de leur existence :

Quant à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'EURL Noor :

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires de l'entreprise selon la méthode dite des liquides, en se fondant sur les achats et les stocks de boissons, lesquels résultent des pièces qui lui ont été présentées et sur les quatre tickets récapitulatifs mensuels de recettes des mois de janvier, février, mai et juin 2009 ; qu'il a calculé la quantité de boissons vendues, après les avoir classées en sept catégories, en tenant compte des boissons offertes à la clientèle et de celles prélevées par le gérant et le personnel de l'établissement ; qu'il en a ensuite fixé le prix en se référant aux tarifs présentés lors du contrôle et en tenant compte de l'inclusion d'un café dans les deux menus adultes et d'une boisson non alcoolisée dans le menu enfant ; qu'ayant ainsi déterminé le chiffre d'affaires portant sur les boissons, il a déterminé le coefficient que ce chiffre d'affaires a représenté en le rapportant au chiffre d'affaires total tel qu'il résultait des quatre tickets récapitulatifs ; que le chiffre d'affaires ainsi obtenu s'est élevé à 458 329 euros pour le premier exercice, clos le 30 juin 2008, et à 668 647 euros pour le deuxième exercice, clos le 30 juin 2009, soit des omissions de recettes s'élevant respectivement à 128 639 euros hors taxe et à 114 491 euros hors taxe ;

S'agissant de la méthode de reconstitution mise en oeuvre par le vérificateur :

6. Considérant que la circonstance que, s'agissant d'un restaurant et non d'un bar, le chiffre d'affaires résultant de la vente des boissons retenu par le vérificateur n'a représenté que 19,58 % du chiffre d'affaires total ne faisait pas obstacle à la reconstitution du chiffre d'affaires selon la méthode dite des liquides ; qu'en outre, le vérificateur n'était pas tenu de recourir complémentairement à une seconde méthode de reconstitution ;

7. Considérant que les requérants soutiennent que la reconstitution du chiffre d'affaires de l'EURL Noor à partir des boissons facturées aux clients est approximative en raison du nombre important d'estimations auxquelles le vérificateur a procédé, de la variété des plats proposés et de l'évolution de la structure de la consommation des boissons au cours de l'année ;

8. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction et, notamment de la proposition de rectification notifiée à l'EURL Noor, que le vérificateur a évalué la quantité de cafés et de boissons non alcoolisées facturées en se fondant sur les quatre tickets récapitulatifs mensuels de recettes qui lui ont été remis, sur les achats et sur les inventaires détaillés des stocks ainsi que sur la carte des vins et sur les menus présentés aux clients ; qu'il en résulte également que M. A..., gérant de l'entreprise a, au cours du contrôle, précisé la composition des cocktails et des apéritifs, la contenance d'un verre de vin et son prix, le choix du client pour le café dans 90 % des cas pour les menus plat et dessert/ou café ainsi que la nature des boissons consommées par les salariés ; que ces constatations effectuées au sein de l'entreprise sont décrites dans trois constats établis les 18 février, 17 mars et 20 mai 2010, produits en première instance, les deux derniers constats ayant été signés par le gérant ; que si les requérants font valoir que M. A... ne les aurait pas signés s'il avait été assisté d'un conseil, il ne résulte pas de l'instruction que l'entreprise n'a pas été informée, dans l'avis de vérification de comptabilité, de la possibilité de bénéficier d'une telle assistance ; que, d'autre part, le ministre justifie de l'absence de pondération de la consommation des boissons en fonction de différentes périodes de l'année en faisant valoir, sans être contredit, que l'établissement connaît des périodes de forte fréquentation en automne et en hiver et de moindre fréquentation en été ; qu'enfin, il précise que le vérificateur n'a constaté aucune évolution des plats et des menus proposés ni des jours et horaires d'ouverture au cours de la période vérifiée ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, eu égard à l'irrégularité de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en oeuvre est fondée sur des éléments propres à l'entreprise et tient compte de ses conditions d'exploitation dans toute la mesure où elles ont pu être connues du service ;

9. Considérant que les requérants soutiennent également que le vérificateur ne pouvait pas évaluer le chiffre d'affaires réalisé au cours des deux exercices par extrapolation, à partir des quatre tickets récapitulatifs mensuels de recettes qui lui ont été remis alors qu'il en avait contesté l'exactitude en relevant le faible taux des paiements en espèces y figurant, de l'ordre de 2,45 à 3,8 % seulement ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que la proportion des boissons facturées varie selon le mode de paiement utilisé par les clients alors que les tickets ont exclusivement servi à établir cette proportion, les quantités de boissons vendues ayant été par ailleurs évaluées à partir des achats et des stocks ;

10. Considérant que, ainsi qu'il est dit au point 8 du présent arrêt, le chiffre d'affaires a été reconstitué à partir de constatations faites par le vérificateur dans l'entreprise et des déclarations de son gérant ; qu'il suit de là que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de statistiques professionnelles faisant état, pour les restaurants proposant des spécialités étrangères, d'un coefficient moyen de marge brute inférieur à 70 %, à comparer aux coefficients obtenus par le vérificateur, s'établissant respectivement à 80,39 % et à 78,08 % au titre des deux exercices vérifiés alors, au surplus, que les coefficients constatés lors de la vérification de la comptabilité du restaurant situé à Angers se sont respectivement élevés, pour les mêmes exercices, à 75 % et à 76 % ;

11. Considérant que M. et Mme A...ne se prévalent pas utilement de l'évolution des coefficients multiplicateurs, s'élevant à 6,82 au titre de l'exercice clos le 30 juin 2008 et à 5,77 au titre de l'exercice clos le 30 juin 2009, ces coefficients n'ayant pas été mis en oeuvre par le vérificateur mais calculés par eux, après le contrôle ;

12. Considérant que les requérants se fondent sur l'avis de la commission départementale invitant l'administration à " à mieux appréhender la valorisation des quantités offertes par la société alors que celle-ci était dans les premières années de son activité " pour soutenir que le service a sous-évalué les boissons offertes à la clientèle et au personnel en se bornant, après l'avis émis par la commission, à réévaluer les boissons chaudes offertes de 5 à 15 % et les autres boissons de 5 à 10 % au titre de l'exercice clos le 30 juin 2008 et à maintenir le taux de 5 % initialement retenu par le vérificateur au titre de l'exercice clos le 30 juin 2009 ; que le ministre fait valoir que, s'agissant d'une entreprise créée le 20 juillet 2007, l'évolution du chiffre d'affaires montre que la phase de démarrage de l'activité est limitée au premier exercice ; qu'il résulte de l'instruction, notamment des constatations faites par le vérificateur que le restaurant ayant fait l'objet de travaux, l'activité n'a réellement commencé qu'en octobre 2007 ; que, compte tenu de ces éléments, et chaque exercice étant clos au 30 juin, le chiffre d'affaires finalement retenu par le service s'est établi à 399 816 euros en 2008 soit, en tenant compte de la date de démarrage de l'activité, 44 424 euros par mois, et à 625 561 euros en 2009 soit 52 130 euros par mois ; qu'il suit de là que, par cette comparaison, le ministre justifie du bien-fondé de la position prise par le service après l'avis émis par la commission alors, au surplus, que lors du contrôle le gérant de l'entreprise a seulement indiqué offrir souvent aux clients les digestifs, lesquels ont été regardés par le vérificateur comme ayant été offerts en totalité ; qu'en outre, la seule circonstance invoquée par les requérants que la réévaluation du taux des boissons offertes au cours du premier exercice a entraîné une réduction de la base d'imposition de 19 694 euros hors taxe seulement, soit 12 % des redressements notifiés, ne permet pas de regarder cette réévaluation comme insuffisante ;

13. Considérant que la circonstance qu'aucun redressement n'a été notifié à l'EURL Noor à la suite de la vérification de la comptabilité d'un autre restaurant pakistanais qu'elle exploite à Angers est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition ;

14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration apporte la preuve qui lui incombe que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en oeuvre par le vérificateur n'est ni excessivement sommaire ni radicalement viciée dans son principe alors même qu'il a dû compléter par des estimations les éléments qui lui ont été fournis ;

15. Considérant, enfin, que si M. et Mme A...se fondent sur le paragraphe 4 de la documentation de base 4 G-3342 du 25 juin 1998 pour reprocher au vérificateur de n'avoir ni mis en oeuvre plusieurs méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires, ni pris en compte les conditions concrètes de fonctionnement de son établissement ni tenu compte des informations relatives à son fonctionnement fournies par son gérant et son conseil, ce commentaire administratif ne comporte pas une interprétation de la loi différente de celle dont il est fait application ;

Quant aux méthodes alternatives de reconstitution du chiffre d'affaires proposées :

16. Considérant que les requérants font valoir que l'extrapolation aux deux exercices vérifiés des recettes mentionnées sur les quatre tickets récapitulatifs mensuels de recettes des mois de janvier, février, mai et juin 2009 aboutit à des chiffres d'affaires proches de ceux que l'EURL Noor a déclarés ; que, toutefois, et ainsi qu'il est dit au point 9 du présent arrêt, ces tickets récapitulatifs, qui font apparaître un taux anormalement bas de règlements en espèces, ne peuvent être regardés comme mentionnant de manière exhaustive les recettes encaissées au cours des quatre mois auxquels ils se rapportent ; qu'en outre, le ministre soutient sans être contredit que les chiffres d'affaires y figurant ne correspondent pas à ceux mentionnés sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée relatives aux mêmes mois ;

17. Considérant que M. et Mme A...proposent alternativement de reconstituer les chiffres d'affaires des deux exercices à partir des tickets récapitulatifs de recettes des mois de mars à juin 2010 au cours desquels le vérificateur était présent dans l'établissement ; que, toutefois, le chiffre d'affaires de la période vérifiée ne peut être reconstitué à partir d'éléments comptables postérieurs à cette période et qui n'ont pas été vérifiés par le service ; qu'au surplus, le ministre soutient sans être contredit que les conditions d'exploitation de l'établissement ont évolué en 2010 en raison, notamment, de la réduction du taux de la taxe sur la valeur ajoutée pour les solides et, ainsi que l'atteste l'évolution de la structure des achats, de l'augmentation de 31 % des achats de solides à comparer avec une augmentation des achats de liquides de 7 % seulement ;

18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des revenus distribués correspondant aux recettes non déclarées par l'EURL Noor ;

S'agissant de leur appréhension par M.A... :

19. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'imposition, entre les mains de M. et MmeA..., de ces revenus distribués par l'EURL Noor est fondée sur la qualité de maître de l'affaire de M.A... ; que cette qualité résulte, ainsi que le fait valoir l'administration, du fait que M. A...est le gérant et l'associé unique de cette entreprise, qu'il dispose seul de la signature bancaire et qu'il a les pouvoirs les plus étendus pour agir en son nom ; qu'il est ainsi réputé avoir appréhendé la totalité des sommes distribuées ; que les requérants n'apportent pas la preuve contraire en se bornant à faire valoir que le vérificateur n'a pas demandé à l'EURL Noor de désigner le bénéficiaire des distributions, en application de l'article 117 du code général des impôts ;

En ce qui concerne les revenus distribués résultant de l'existence d'un passif injustifié :

20. Considérant que, contrairement à ce que soutient M.A..., l'imposition entre ses mains de la somme de 3 206 euros, inscrite au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les comptes de l'EURL Noor, est seulement fondée sur les dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et non pas également sur le c de l'article 111 du même code ; que, pour l'application de ces dispositions, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus distribués imposables, par suite, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de leur année d'inscription ; que M. A...n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'absence de distribution en se bornant à faire valoir, sans l'établir par les pièces qu'il produit, que l'inscription de cette somme au crédit de son compte courant a eu pour contrepartie le règlement en espèces de la somme due à un fournisseur, correspondant à l'achat d'un élément de décoration pour la salle du restaurant exploité à Nantes par l'EURL Noor ; que s'il soutient, à titre subsidiaire, qu'en l'absence de paiement de sa part, la somme a été inscrite par erreur au crédit de son compte courant d'associé, il n'apporte aucun élément de nature à l'établir ;

Sur l'application de la majoration pour manquement délibéré :

21. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la majoration de 40% prévue par l'article 1729 du code général des impôts n'a été appliquée qu'aux suppléments d'imposition résultant de la distribution des recettes non déclarées par l'EURL Noor et non pas également à ceux résultant de l'inscription de la somme de 3 206 euros au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A...dans les comptes de cette entreprise ; que pour appliquer cette majoration, l'administration s'est fondée, à bon droit, sur la volonté de M.A..., gérant et unique associé, d'éluder l'impôt, résultant du caractère non probant de la comptabilité de l'entreprise, de l'importance des irrégularités comptables et des recettes non déclarées et, enfin, de la part que représentent les revenus distribués non déclarés dans le revenu global des requérants ; que la circonstance invoquée par M. et Mme A...que le contrôle fiscal dont a fait l'objet un autre restaurant situé à Angers et exploité par la même entreprise n'a donné lieu à aucun redressement n'est pas de nature à remettre en cause cette appréciation ; qu'il suit de là qu'ils ne sont pas fondés à soutenir qu'en l'absence de preuve de leur volonté d'éluder l'impôt l'application de la majoration est contraire au paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

22. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2009 ;

Sur les conclusions tendant à l'application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative :

23. Considérant que les dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme A...demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens et de la somme de 35 euros correspondant à la contribution pour l'aide juridique acquittée en première instance ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Nantes du 23 octobre 2014 est annulé.

Article 2 : La demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Nantes et le surplus de leur requête sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et MmeC... A... et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 29 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Aubert, président-assesseur,

- Mme Bougrine, conseiller.

Lu en audience publique, le 13 octobre 2016.

Le rapporteur,

S. AubertLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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