Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société par actions simplifiée (SAS) Rocal a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes pour un montant total de 153 659 euros, le maintien du sursis de paiement et le paiement des intérêts moratoires en application des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales.
Par un jugement n° 1302288 du 27 mai 2014, le tribunal administratif d'Orléans a constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions tendant au maintien du sursis de paiement et a rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 25 juillet 2014, 13 mai 2015 et 31 juillet 2015, la SAS Rocal, représentée par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Orléans du 27 mai 2014 en tant qu'il a rejeté sa demande en décharge ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser des intérêts moratoires ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- il y a lieu de tenir compte de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
- il convient de déterminer, facture par facture, si la dépense correspondante présente le caractère d'une charge ou d'une immobilisation, et non globalement, comme cela a été fait par l'administration et le tribunal ; les dépenses de remplacement d'anciens chemins de câbles et d'un disjoncteur d'une armoire électrique constituaient des charges, dès lors qu'elles n'ont pas eu pour contrepartie l'acquisition d'un nouvel élément d'actif ; en effet, comme les autres dépenses comptabilisées en charges, ces dépenses ont le caractère de dépenses d'entretien et de réparation d'une chaîne de fabrication ;
- le jugement n'est pas suffisamment motivé ;
- le tribunal n'a pas recherché si l'administration apportait la preuve d'un acte anormal de gestion ; cette preuve n'a pas été apportée ; le montant des prestations facturées par la société Rock Finances à la société Rocal n'était pas anormalement élevé ; la méthode " cost plus " employée par le service pour déterminer le niveau normal de rémunération des prestations de la société Rock Finances n'était pas pertinente car elle a été appliquée sans qu'ait été analysée la nature des prestations fournies par la société Rock Finances, lesquelles étaient techniques et diverses ; sa situation est différente de celle des sociétés prises pour termes de comparaison par le service dans le but de déterminer un taux de marge normal applicable à ces prestations ; en effet, d'une part, les prestations fournies par la société Rock Finances n'étaient pas analogues à celles fournies à ces sociétés ; d'autre part, l'économie générale des conventions de prestations de services conclues par ces sociétés n'a pas été examinée par le vérificateur ;
- parmi les sociétés retenues par le vérificateur comme termes de comparaison, certaines présentaient une marge négative ; dans un litige portant sur le montant des prestations facturées par une autre holding dans le département du Loiret, l'administration avait tenu pour normal un taux de marge de 10 % soit 5 points de plus qu'au cas particulier ; la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a été saisie du présent litige, était d'avis de regarder comme normal un taux de marge de 15 %, soit 10 points de plus que le taux de marge estimé normal par le vérificateur ;
- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ;
- elle n'a pas eu connaissance de l'ensemble des éléments relatifs aux termes de comparaison sur lesquels le vérificateur s'est fondé ;
- de ce fait, elle n'a pas pu en discuter avec le vérificateur ; elle a été ainsi privée d'un véritable débat oral et contradictoire.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 décembre 2014, 29 juin 2015 et 7 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce qu'en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et la SAS Rocal concernant les intérêts mentionnés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions tendant au versement par l'Etat de ces intérêts sont irrecevables.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jouno,
- et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.
1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Rocal, qui a pour activité la transformation et le conditionnement de légumes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur les exercices clos les 30 juin 2007, 2008 et 2009 ; que le vérificateur a constaté que la SAS Rocal avait porté en charges le montant de redevances qui lui avaient été facturées à compter du 1er septembre 2007 par sa société mère, la SAS Rock Finances ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, il a estimé que, si ces charges présentaient une contrepartie, la rémunération de celle-ci, versée à la SAS Rock Finances, dont elle était alors l'unique filiale, était excessive ; qu'en conséquence, il a réintégré au résultat de la SAS Rocal une fraction de ces charges au titre des exercices clos les 30 juin des années 2008 et 2009 ; qu'en outre, il a remis en cause, pour les trois exercices vérifiés, la déduction à titre de charges de diverses dépenses, qu'il a regardées comme engagées en contrepartie de l'entrée de nouveaux éléments dans l'actif immobilisé ; qu'il en a résulté des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre de l'ensemble des exercices vérifiés, assortis de l'intérêt de retard ; qu'après le rejet de sa réclamation, la SAS Rocal a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; que, par le jugement attaqué, dont elle relève appel, le tribunal a rejeté cette demande ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par la société requérante et qui ont précisé les règles de preuve dont ils ont fait application, ont suffisamment motivé leur jugement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant, en premier lieu, qu'en se bornant à soutenir que le vérificateur n'aurait pas porté à sa connaissance l'ensemble des informations relatives aux termes de comparaison auxquels il s'est référé, la SAS Rocal n'établit pas avoir été privée de débat oral et contradictoire ;
4. Considérant, en deuxième lieu, que la proposition de rectification mentionne l'ensemble des données chiffrées relatives aux termes de comparaison auxquels le vérificateur s'est référé et précise le nom du site internet sur lequel ces termes de comparaison peuvent être retrouvés ; qu'en outre, la société n'établit pas avoir adressé au service une demande de communication de documents à laquelle il aurait refusé de faire droit ; que, dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que le redressement portant sur le montant des redevances déduites est fondé sur des renseignements qui ne lui ont pas été communiqués et qu'elle n'a pas été mise à même de discuter ;
5. Considérant, en troisième lieu, que la société se borne à reprendre en appel, sans apporter aucun élément nouveau, le moyen invoqué en première instance tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification ; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le montant des redevances versées à la SAS Rock Finances :
6. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant la dévolution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 de ce code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
7. Considérant que la SAS Rock Finances, dont le président est aussi celui de la SAS Rocal, a conclu avec cette dernière, le 1er juillet 2008, une convention de prestations de services ; qu'en vertu de l'article 2 de cette convention, ces prestations avaient trait, pour l'essentiel, à l'assistance de la SAS Rocal dans les domaines commercial, du marketing, de la stratégie, des finances, de la comptabilité, de la fiscalité, de la communication, de la gestion et de l'organisation du personnel ; que l'article 3 de la convention stipulait que la rémunération de ces prestations, payables mensuellement, était fixée à 70 000 euros par mois du 1er septembre 2007 au 30 juin 2008, puis, à compter du 1er juillet 2008, à 5,5 % du chiffre d'affaires hors taxes de la SAS Rocal ;
8. Considérant que le vérificateur a relevé qu'au titre des exercices clos les 30 juin 2008 et 2009, les redevances dues et versées à la SAS Rock Finances s'élevaient respectivement à 700 000 euros et 894 500 euros alors que les charges d'exploitation de cette SAS, qui avait pour seule activité la prestation de services à la SAS Rocal, étaient égales à 525 042 euros et 641 207 euros ; que, pour déterminer si la rémunération prévue par l'article 3 de la convention était excessive au regard des prestations fournies à la SAS Rocal, le vérificateur a comparé la marge réalisée par la SAS Rock Finances à celle constatée chez d'autres sociétés holdings en interrogeant une base de données au moyen de critères objectifs destinés à faire ressortir des sociétés présentant des caractéristiques analogues à celles de la SAS Rock Finances ; que ces critères tenaient, en particulier, à la localisation du siège de l'entreprise dans le département du Loiret où la SAS Rock Finances a son siège, à l'objet social, à l'importance du chiffre d'affaires tiré des prestations de services fournies aux filiales, au montant des participations, à l'absence d'achat de marchandises ou de matières premières et à l'importance des salaires versés ; que cette recherche a mis en évidence une cinquantaine de termes de comparaison possibles ; que le vérificateur a alors trié ces termes de comparaison en fonction du taux de marge réalisé sur les prestations de services fournies aux filiales et a exclu le premier et le dernier quartile afin de ne pas tenir compte de situations extrêmes peu significatives ; qu'il a ainsi retenu vingt-cinq holdings comme termes de comparaison ; qu'alors que le chiffre obtenu en divisant le montant des redevances versées par la SAS Rocal par les charges d'exploitation de la SAS Rock Finances était égal à 1,33 au titre de l'exercice clos le 30 juin 2008 et à 1,40 au titre de l'exercice suivant, le rapport entre, d'une part, le chiffre d'affaires total réalisé par les vingt-cinq sociétés retenues par le vérificateur et, d'autre part, le total des charges d'exploitation de ces sociétés était égal à 1,03 ; que, compte tenu de cet écart, le vérificateur a estimé que les sommes facturées par la SAS Rock Finances à la SAS Rocal en application de la convention étaient anormalement élevées au cours des exercices clos les 30 juin 2008 et 2009 ;
9. Considérant que, pour étayer cette appréciation, le vérificateur a relevé qu'à la fin de l'année 2007, d'anciens cadres de la SAS Rocal, exerçant des fonctions administratives ou techniques, étaient devenus des salariés de la SAS Rock Finances, et n'avaient pas été remplacés dans leurs fonctions au sein de la SAS Rocal ni n'avaient pris part à des activités relevant d'un éventuel secteur financier de la SAS Rock Finances ; qu'il a également souligné que la SAS Rock Finances rémunérait son président, ancien directeur général de la SAS Rocal ; qu'il a déduit de ces circonstances, non contestées, que les prestations fournies par la SAS Rock Finances consistaient essentiellement en des " prestations de salaires ", c'est-à-dire en des prêts de main d'oeuvre, de sorte que la marge réalisée par la SAS Rock Finances à l'occasion des prestations qu'elle fournissait à la SAS Rocal n'était pas justifiée par des éléments propres à ces prestations ; qu'enfin, le vérificateur a estimé que cette conclusion était confortée par le changement du mode de détermination de la redevance, mis en oeuvre à compter du 1er juillet 2008 ;
10. Considérant qu'en définitive, le vérificateur a indiqué que le rapport entre les redevances dues par la SAS Rocal et les charges d'exploitation de la SAS Rock Finances devait s'établir non à 1,03 mais à 1,05, afin de tenir compte, selon lui, de frais indirects, et a substitué ce rapport à ceux constatés, s'élevant à 1,33 au titre de l'exercice clos le 30 juin 2008 et à 1,40 au titre de l'exercice clos le 30 juin 2009 ; qu'en conséquence, il a réintégré aux résultats de la SAS Rocal les sommes de 148 706 euros au titre de l'exercice clos le 30 juin 2008 et de 221 232 euros au titre de l'exercice suivant, correspondant à la différence entre les montants facturés au titre de la convention de prestations de services, d'une part, et les charges d'exploitation de la SAS Rock Finances augmentées d'une marge de 5 % ;
11. Considérant que la SAS Rocal soutient, en premier lieu, que l'administration ne démontre pas que les redevances versées à la SAS Rock Finances étaient excessives ;
12. Considérant que, d'une part, la méthode suivie par le vérificateur l'a conduit à ne retenir comme termes de comparaison que des sociétés présentant des caractéristiques effectivement analogues à celles de la SAS Rock Finances, dont la seule activité, au titre des exercices litigieux, était la prestation de services à la SAS Rocal ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que la structure des prestations fournies par la SAS Rock Finances à la SAS Rocal, lesquelles portent essentiellement sur la fourniture de personnel, soit telle que son taux de marge ne puisse pas être comparé avec celui réalisé par ces sociétés ; que, d'autre part, il résulte du tableau annexé à la proposition de rectification du 28 septembre 2010 que le taux de marge le plus élevé parmi ceux constatés chez ces vingt-cinq sociétés était égal à 12 %, soit 21 points de moins que celui constaté chez la SAS Rock Finances au titre de l'exercice clos le 30 juin 2008 et 28 points de moins que celui de cette même SAS au titre de l'exercice suivant ; que, dès lors, l'administration justifie que les redevances versées à la SAS Rock Finances étaient excessives ;
13. Considérant qu'enfin, la société requérante ne conteste pas utilement les observations formulées par le vérificateur concernant le transfert de charges salariales effectué en direction de la SAS Rock Finances et le changement de mode de calcul de la redevance, dès lors que la remise en cause du taux de marge de la SAS Rock Finances, respectivement de 33 % et de 40 % au titre des exercices clos les 30 juin 2008 et 2009, ne résulte pas de cette appréciation mais de la comparaison avec la moyenne des taux de marge constatés auprès des vingt-cinq sociétés mentionnées ci-dessus ;
14. Considérant que la SAS Rocal soutient, en second lieu, que, s'agissant des prestations fournies par la SAS Rock Finances, un taux de marge de 5 % est anormalement bas ; qu'à l'appui de ce moyen, elle fait valoir que, parmi les vingt-cinq sociétés retenues par le vérificateur comme termes de comparaison, certaines présentaient une marge négative et que d'autres réalisaient un chiffre d'affaires inférieur ou égal à 200 000 euros, sans rapport avec le sien, qui est de l'ordre de 800 000 euros ; qu'elle ajoute que, dans un litige portant sur le montant des prestations facturées par une autre société holding, l'administration avait tenu pour normal un taux de marge de 10 %, et fait valoir en outre qu'en l'espèce, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie du litige, avait été d'avis de regarder comme normal un taux de marge de 15 % ;
15. Considérant, d'une part, que l'administration a certes tenu pour normal un taux de marge de 10 % au titre des exercices 2008 et 2009 dans le cadre d'un autre litige l'opposant à une société holding établie dans le même département que la SAS Rock Finances ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que c'est au terme d'une méthode qui ne tenait pas compte de certaines spécificités de la SAS Rock Finances, telles que, par exemple, l'absence d'achat, par elle, de marchandises et de matières premières, et conduisait à comparer la situation de la société holding prestataire de services avec celle d'autres sociétés holdings réalisant, à l'occasion de prestations de services, une marge particulièrement faible ou élevée ; que, dès lors, les résultats de cette méthode ne peuvent servir à la détermination du niveau normal de rémunération des prestations de la SAS Rock Finances ; qu'il en va de même s'agissant des indications données par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, au demeurant non étayées ;
16. Considérant, d'autre part, qu'il ne résulte pas de l'examen des données comptables relatives aux termes de comparaison retenus par le vérificateur que le taux de marge constaté est directement lié au chiffre d'affaires réalisé ; qu'il suit de là que l'administration a pu retenir comme termes de comparaison des sociétés dont le chiffre d'affaires est très inférieur à celui réalisé par la SAS Rock Finances ;
17. Considérant, en revanche et ainsi que le soutient la requérante, que parmi les vingt-cinq sociétés prises comme termes de comparaison, neuf d'entre elles présentaient une marge négative ; qu'un tel niveau de marge, s'il peut s'expliquer, s'agissant de ces neuf sociétés, par des éléments qui leur sont propres, ne saurait être réputé être celui que pratiquerait une société indépendante pour la réalisation des prestations prévues à l'article 2 de la convention liant la SAS Rock Finances à la SAS Rocal ; que, par suite, si la méthode suivie par le vérificateur a permis de révéler le caractère excessif des redevances versées à la SAS Rock Finances, elle ne peut être regardée comme ayant permis de déterminer le niveau normal de celles-ci ;
18. Considérant que seules seize des vingt-cinq sociétés prises comme termes de comparaison présentaient une marge positive et pouvaient en conséquence être utilisées comme telles ; que le rapport entre, d'une part, le chiffre d'affaires réalisé par ces seize sociétés qui avaient pour seule activité la prestation de services à leurs filiales et, d'autre part, leurs charges est égal à 1,07 ; qu'il convient ainsi de tenir un taux de marge de 7 % pour normal s'agissant des prestations fournies à la SAS Rocal par la SAS Rock Finances ; que, dans ces conditions, la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SAS Rocal doit être réduite à concurrence de 10 501 euros au titre de l'exercice clos le 30 juin 2008 et de 12 823 euros au titre de l'exercice suivant ;
En ce qui concerne la déduction à titre de charges de dépenses relatives à l'acquisition de nouveaux éléments d'actifs :
19. Considérant que la SAS Rocal reprend en appel, sans apporter aucun élément nouveau, le moyen invoqué en première instance, tiré de ce que des dépenses dont la déductibilité en charges a été remise en cause par l'administration correspondaient à des travaux de réparation et d'entretien ; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;
20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Rocal est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif d'Orléans n'a pas réduit sa base d'imposition à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 10 501 euros au titre de l'exercice clos le 30 juin 2008 et de 12 823 euros au titre de l'exercice suivant et prononcé en conséquence la décharge correspondante, en droits et intérêt de retard ;
Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires :
21. Considérant qu'il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et la SAS Rocal concernant les intérêts mentionnés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
22. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que la SAS Rocal demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SAS Rocal est réduite à concurrence de 10 501 euros au titre de l'exercice clos le 30 juin 2008 et de 12 823 euros au titre de l'exercice clos le 30 juin 2009.
Article 2 : La SAS Rocal est déchargée des suppléments d'impôt sur les sociétés et de l'intérêt de retard mis à sa charge correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er du présent arrêt.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif d'Orléans est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 du présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Rocal est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Rocal et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 16 juin 2016, à laquelle siégeaient :
- Mme Aubert, président de chambre,
- Mme Allio-Rousseau, premier conseiller,
- M. Jouno, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 7 juillet 2016.
Le rapporteur,
T. JounoLe président,
S. Aubert
Le greffier,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 14NT01996
