| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 12 mai 2016, 14NT02110

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Immobilière Rives de Loire a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2009 et le 31 janvier 2012 et la réduction des droits de taxe sur les salaires à hauteur de 9 274 euros au titre de l'année 2009 et à hauteur de 2 047 euros au titre de l'année 2010.

Par un jugement n° 1301080 du 24 juin 2014, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 5 août 2014, les 2 et 23 décembre 2014, le 22 avril 2015, le 14 septembre 2015 et le 10 mars 2016, la SAS Immobilière Rives de Loire, représenté par MeA..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Orléans du 24 juin 2014 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2009 et le 31 janvier 2012 à hauteur de 62 984 euros et des intérêts de retard à hauteur de 3 705 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les premiers juges n'ont pas suffisamment motivé leur jugement dès lors qu'ils n'ont pas expliqué les motifs les conduisant à estimer que l'activité de prêt accordés à ses filiales constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de son activité économique d'holding animatrice de groupe ;

- l'administration fiscale a inversé la charge de la preuve en ce qui concerne la détermination du coefficient d'assujettissement ;

- l'administration ne pouvait appliquer un coefficient global d'assujettissement au titre de chaque année civile dès lors que les dispositions du II de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ne le prévoient pas ;

- la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée est fondée sur le principe de lien direct et immédiat avec l'activité économique ; en ce qui concerne les holding mixtes, la jurisprudence a atténué cette notion de lien direct et immédiat dans le cadre d'une activité de holding et a admis le droit à déduction intégral pour les frais généraux nécessaires à son activité économique ;

- la SAS Immobilière Rives de Loire est un redevable partiel eu égard à son activité de holding mixte, mais elle expose des frais généraux qui doivent être pris en compte avec un coefficient d'assujettissement égal à 1 dont elle justifie ; son activité de perception de dividendes est passive ; elle ne nécessite pas la mise en oeuvre de frais significatifs ayant supporté la taxe sur la valeur ajoutée ;

- elle entend se prévaloir des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-DED-20-10-20-2013 06 10, et non ceux contenus dans le BOI-TVA-DED-20-10-20-2013 02 15 retenus à tort par les premiers juges ;

- selon la jurisprudence de la Cour de Justice de l'Union européenne, l'octroi de prêts à des filiales et les placements dans des dépôts bancaires doivent être considérés comme des opérations financières accessoires dont il est fait abstraction pour le calcul du coefficient de taxation en application du b du 3° du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ; le montant du chiffre d'affaires afférent aux opérations financières ne constitue pas un critère déterminant ; l'octroi de prêt aux filiales constitue une activité économique autonome et non le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- elle entend se prévaloir de la décision de rescrit n° 2007/5 du 27 février 2007 et des commentaires administratifs contenus dans le bulletin officiel des impôts publié sous la référence 3 A-l-06 selon lesquels les produits financiers perçus par une holding mixte présentent un caractère accessoire dès lors que la part des dépenses grevées de taxe sur la valeur ajoutée engagées pour la réalisation financière est inférieure à 10 % des dépenses grevées de taxe sur la valeur ajoutée supportées par le redevable ;

Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 novembre 2014, le 15 avril 2015, le 30 avril 2015 et le 12 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Immobilière Rives de Loire ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Allio-Rousseau,

- et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,

1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Immobilière Rives de Loire est une société holding qui a pour objet, d'une part, la gestion et la valorisation de titres de participation dans des sociétés de construction-vente et, d'autre part, la réalisation de prestations de services auprès de ces sociétés ; qu'elle perçoit au titre de son activité financière des revenus placés hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ou exonérés de celle-ci, et, au titre de son activité de prestations de services, des rémunérations qui sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2009 et le 31 janvier 2012 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de cette vérification, la société a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause partielle de son droit à déduction, d'un montant en droits de 18 364 euros en 2009, de 23 058 euros en 2010 et de 21 562 euros en 2011 ; qu'elle relève appel du jugement du 24 juin 2014 en tant que le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard correspondants ;

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) " ; que l'article 273 du même code dispose que : "1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. / Ils fixent notamment : (...)- les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite. (...) " ; qu'aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. " ; que l'article 206 de la même annexe au code général des impôts précise en son I que le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission ; qu'il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière de l'article 17 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses exposées par un assujetti n'ouvrent pas droit à déduction dans la mesure où elles se rapportent à une activité telle que la perception de dividendes de filiales, laquelle, eu égard à son caractère non économique, ne rentre pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et que, lorsqu'un assujetti exerce à la fois des activités économiques et des activités non économiques, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des dépenses d'investissement et de fonctionnement exposées à la fois pour des activités dans le champ et hors du champ de la taxe n'est admise que dans la mesure où ces dépenses peuvent être imputées aux activités économiques de l'assujetti ;

3. Considérant que la SAS Immobilière Rives de Loire a déduit au titre de la période en litige l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée relative à ses factures de fournisseurs en se prévalant du fait qu'alors même qu'elle était une société partiellement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, conséquence du fait que son activité de perception de dividendes est située hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, ces dépenses constituaient toutes des frais généraux imputables sur son activité économique ; que lors de son contrôle l'administration a estimé que, compte tenu de son statut d'assujetti partiel, la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les mêmes factures fournisseurs ne pouvait être déduite dans son intégralité mais uniquement à hauteur du coefficient de déduction qu'elle a fixé à 0,46 au titre de l'année 2009, 0,37 au titre de l'année 2010 et 0,13 au titre de l'année 2011 ; que la société requérante conteste la détermination des coefficients d'assujettissement et de taxation retenus par l'administration pour le calcul du prorata de déduction ;

En ce qui concerne le coefficient d'assujettissement :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts : " (...) II. - Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées. (...) V.-1. L'assujetti peut, par année civile, retenir : 1° Pour l'ensemble de ses biens et services utilisés concurremment à des opérations imposables et à des opérations non imposables, un coefficient d'assujettissement unique, sous réserve d'en justifier ; " ;

5. Considérant, en premier lieu, que l'administration a constaté que la SAS Immobilière Rives de Loire, qui exerce à la fois une activité de prestations de services soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, une activité de perception de produits financiers exonérée de cette taxe ainsi qu'une activité financière de perception de dividendes placée hors du champ d'application de cette taxe, n'avait pas constitué de secteurs distincts d'activité et n'avait pas déterminé la proportion d'utilisation de ses dépenses pour la réalisation d'opérations imposables, faute pour elle, selon les termes de sa requête, d'être en mesure de calculer cette proportion ; qu'en conséquence, à défaut pour la société d'avoir justifié l'utilisation des dépenses comme l'imposent les dispositions des II et V de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, l'administration a pu, après avoir identifié les différents secteurs d'activité de la société, calculer par année civile un coefficient d'assujettissement unique pour la détermination du coefficient de déduction ;

6. Considérant, en deuxième lieu, que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction ; qu'en l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont, lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti ; que la SAS Immobilière Rives de Loire, société holding qui intervient dans la gestion de ses filiales en leur fournissant des services qu'elle leur facture, a été invitée par la cour à produire l'intégralité des factures de ses fournisseurs sur la période en litige ainsi qu'un tableau récapitulatif identifiant l'objet de chaque facture ; qu'il résulte de l'instruction que les dépenses engagées correspondent à des frais de restauration, téléphonie, eau, électricité et gaz, d'acquisition de mobilier et de fournitures, de nettoyage, de reprographie et de documentation, de formation professionnelle, de maintenance informatique et de télésurveillance, de transports d'archives, de tenue de comptes et de participations au paiement de loyers et de prestations effectuées par des avocats ; qu'eu égard à leur objet, ces frais ne sont pas affectables exclusivement à une activité de la société et constituent des " dépenses mixtes " ; qu'en réponse à la mesure d'instruction, la société requérante n'a ni déterminé la proportion d'utilisation de chaque bien ou service pour la réalisation d'opérations imposables, ni indiqué précisément quelles dépenses avaient été effectuées pour ses activités imposables et faisaient partie des éléments constitutifs du prix de ses prestations de services ouvrant droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, ces frais ne peuvent être regardés comme constituant des frais généraux de l'activité réalisée par la société requérante en qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, alors même que l'administration les aurait qualifiés comme tels dans la réponse aux observations du contribuable adressée à la société le 31 mai 2012 ainsi que dans ses écritures de première instance ;

7. Considérant, en troisième lieu, que l'attestation établie le 1er septembre 2014 par la directrice administrative et financière du groupe Immobilière Rives de Loire aux termes de laquelle il n'a jamais été appliqué de prorata de déduction de taxe sur la valeur ajoutée sur les frais généraux au sein de la société, dès lors que l'ensemble de ses moyens humains et matériels était exclusivement utilisé pour l'activité de prestations de services, ne permet pas à elle seule de remettre en cause le calcul du coefficient d'assujettissement effectué par l'administration ;

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

8. Considérant, en premier lieu, que si la SAS Immobilière Rives de Loire fait valoir que les premiers juges se sont mépris sur les commentaires administratifs dont elle entendait se prévaloir, il ressort des termes de ses écritures de première instance qu'elle a bien mentionné uniquement le BOI-TVA-DED-20-10-20-2013-02-15 ;

9. Considérant, en second lieu, que si en appel elle se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 480 et suivants publiés au BOI-TVA-DED-20-10-20-2013-06-10 et qui sont relatifs aux frais généraux, ces commentaires administratifs, parus le 10 juin 2013, sont postérieurs à la période d'imposition en litige ;

En ce qui concerne le coefficient de taxation :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

10. Considérant qu'aux termes de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts : " (...) III - (...) 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; (...) 3° Pour l'application des dispositions du 1°, il est fait abstraction du montant du chiffre d'affaires afférent : (...) b. Au produit des opérations immobilières et financières accessoires exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Sont considérées comme accessoires les opérations qui présentent un lien avec l'activité principale de l'entreprise et dont la réalisation nécessite une utilisation limitée au maximum à 10 % des biens et des services grevés de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquis. Ce pourcentage est apprécié en fonction de la proportion d'utilisation pour ces opérations de chaque bien et service grevé de taxe sur la valeur ajoutée. Cette proportion est appliquée à la valeur d'acquisition par le redevable de chacun de ces biens et services pour déterminer leur valeur d'utilisation. Le pourcentage résulte du rapport entre, au numérateur, la somme des valeurs d'utilisation ainsi déterminées et, au dénominateur, le montant total de la valeur d'acquisition de ces biens et services. " ; que pour l'application de ces dispositions, une opération financière ne saurait être qualifiée d'accessoire si elle constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise ou si elle implique une utilisation significative de biens et de services pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est due ;

11. Considérant que la SAS Immobilière Rives de Loire soutient que les produits financiers correspondant à la rémunération des prêts qu'elle consent à ses filiales constituent des produits accessoires au sens du b du 3° du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, exclus du montant du chiffre d'affaires, retenu pour le dénominateur de la fraction servant à calculer le coefficient de taxation ;

12. Considérant qu'il résulte toutefois de l'instruction que la rémunération des prêts accordés à ses filiales par la SAS Immobilière Rives de Loire s'inscrit dans le cadre de l'activité de cette société, et dans le prolongement des prestations d'administration rendues par cette dernière, dès lors qu'elle rend à ses filles un ensemble de services, dont des services financiers ; qu'il est en outre constant que les opérations de nature financière constituent une part importante de 1'activité de la société ; que, dans ces conditions et quelle que soit l'importance de l'utilisation par la SAS Immobilière Rives de Loire des biens et des services grevés de taxe sur la valeur ajoutée pour le secteur financier, les intérêts des prêts aux filiales ne peuvent être qualifiés de produits accessoires au sens des dispositions du b du 3° du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ;

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

13. Considérant que la décision de rescrit n° 2007/5 du 27 février 2007 et le paragraphe 35 de l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts 3 A-1-06 portent sur les modalités de détermination du seuil de 10 % prévu au b du 3° du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ; que, dans ces conditions, ces commentaires administratifs, qui ne sont pas relatifs à l'appréciation de la nature de l'activité financière, ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale dont la SAS Immobilière Rives de Loire pourrait se prévaloir en application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Immobilière Rives de Loire n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 janvier 2012 ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme demandée par la SAS Immobilière Rives de Loire au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de SAS Immobilière Rives de Loire est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Immobilière Rives de Loire et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 21 avril 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Aubert, président-assesseur,

- Mme Allio-Rousseau, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 12 mai 2016.

Le rapporteur,

M-P. Allio-Rousseau Le président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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