| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 25 juin 2015, 14NT00421

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société MSI a demandé au tribunal administratif de Nantes la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en droits et pénalités, au titre des exercices 2007 et 2008.

Par un jugement n° 1106329 du 19 décembre 2013, le tribunal administratif de Nantes a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 20 février 2014 et le 24 avril 2015, la société MSI, représentée par MeB..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 19 décembre 2013 ;

2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en droits et pénalités, au titre de l'exercice 2007 pour un montant de 48 745 euros et de rétablir le déficit fiscal de 26 189 euros initialement déclaré au titre de l'exercice 2008 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration a irrégulièrement obtenu des renseignements auprès de ses clients dans le cadre de l'exercice du droit de communication ; ils ont été contactés par l'envoi de courriers ne précisant pas le caractère non contraignant de la demande, visant au contraire les articles L. 81 à L. 102 A du livre des procédures fiscales et leur imposant un délai de réponse ; ils ont fait l'objet de relances téléphoniques à caractère comminatoire de la part du vérificateur ; les renseignements ainsi obtenus ont été utilisés pour procéder à des redressements ;

- Mme A...n'a pas été rémunérée pour sa participation à l'entretien des machines à laver mais pour son investissement dans la gestion des laveries dont la revente, dans les quatre années suivant leur achat ou leur création, a généré un produit exceptionnel de 430 000 euros et une plus-value nette globale de 258 693 euros en 2007 et en 2008 ; son conjoint assurait des fonctions essentiellement techniques en contrepartie de rémunérations dont le montant a été admis par le service ;

- les premiers juges ne se sont pas prononcés sur la fiabilité des témoignages obtenus par l'administration auprès de ses clients trois ans après les faits ;

- la rémunération versée à la gérante de la société a été appréciée par comparaison avec celles versées par deux autres sociétés seulement, ayant des activités moins étendues que les siennes ; l'une d'elles a été placée en liquidation judiciaire et l'autre réalise un chiffre d'affaires 4,5 fois supérieur au sien et emploie huit à neuf salariés ; aucune d'elles n'a réalisé une opération de cession telle que celle justifiant les rémunérations versées à MmeA... ; l'appréciation du montant des rémunérations versées et leur comparaison avec la pratique d'autres sociétés doit tenir compte de sa qualité de gérante majoritaire de la société qui l'oblige à acquitter elle-même les charges afférentes à ces rémunérations ;

- l'administration ne peut pas procéder à une nouvelle comparaison avec deux autres sociétés au stade de la décision de rejet de la réclamation sans procéder à une substitution de motifs qui aurait pour effet de la priver de la garantie que constitue la saisine de la commission départementale des impôts ;

- cette nouvelle comparaison, faite sur la base d'éléments postérieurs à la période vérifiée, n'est pas pertinente ;

- la rémunération de Mme A...s'est élevée à 12 000 euros et 17 100 euros seulement en 2005 et en 2006 ; la circonstance qu'elle exerçait une activité dans une autre société n'a pas à être prise en compte ;

- les comptes annuels comportant les rémunérations contestées ont été approuvés par l'assemblée générale des associés ; les premiers juges n'ont pas répondu à cet argument alors qu'il n'est pas inopérant ;

- à titre subsidiaire, les rémunérations dont le versement est admis ne peuvent pas être calculées sur la base de la moyenne arithmétique des rémunérations versées aux gérants des deux sociétés prises comme termes de comparaison et n'ont pas à être pondérées en tenant compte de l'activité de Mme A...dans une autre société ; les premiers juges n'ont pas répondu à ce dernier argument alors qu'il est pris en compte par la jurisprudence ;

- ils ont omis de statuer sur le moyen tiré du caractère infondé de l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré ;

- en versant des rémunérations élevées à MmeA..., la société a privé ses deux associés de versements de dividendes qui auraient été fiscalement plus avantageux pour eux, en raison notamment des charges sociales à acquitter sur ces rémunérations ; l'intention de la société de réduire l'imposition de ses bénéfices n'est donc pas démontrée par l'administration à laquelle incombe la charge de la preuve d'un manquement délibéré.

Par un mémoire enregistré le 14 août 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le droit de communication n'a pas été irrégulièrement mis en oeuvre ; à supposer même que la question portant sur leur interlocuteur dans la société MSI qu'ils contiennent n'entre pas dans le champ d'application du droit de communication, les courriers adressés à ses clients n'imposent pas de répondre dans un délai déterminé et ne prévoient pas l'application d'une sanction en l'absence de réponse ; les contacts téléphoniques que la vérificatrice a eus sur ce point avec trois de ces clients n'ont pas revêtu un caractère comminatoire ; l'existence des pressions alléguées n'est pas établie ;

- les informations recueillies attestent de l'absence d'implication de Mme A...dans l'activité " sols en béton " de la société requérante ; à l'exception du nettoyage de la laverie située à Cholet, elle n'a pas participé à la gestion des laveries automatiques exploitées au cours de la période vérifiée ; la société ne justifie pas de son rôle dans la cession des laveries ; le montant des rémunérations versées est hors de proportion avec le chiffre d'affaires réalisé ;

- la société requérante réalisant 70% de son chiffre d'affaires avec son activité " sols en béton ", la comparaison faite avec deux sociétés exerçant la même activité est pertinente ; les rémunérations versées à Mme A...sont excessives par comparaison avec celles allouées en 2008 aux gérants des deux sociétés qui ont acquis ses laveries automatiques ;

- la méthode de calcul des rémunérations déductibles employée par le service, qui admet des rémunérations représentant 13% du chiffre d'affaires en 2007 et 40% du chiffre d'affaires en 2008, est favorable à la société ;

- l'importance et la répétition des rehaussements notifiés justifient l'application de la majoration pour manquement délibéré ; en sa qualité de gérante majoritaire, Mme A...ne pouvait ignorer les conséquences du choix de gestion sur le montant de l'impôt des sociétés.

Par une ordonnance du 24 mars 2015, la clôture de l'instruction a été fixée au 24 avril 2015.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Aubert,

- les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

1. Considérant que la société MSI, qui a pour activité la fabrication de sols en béton et l'exploitation de laveries automatiques, relève appel du jugement du 19 décembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en droits et pénalités, au titre de l'année 2007 pour un montant de 48 745 euros et à la constatation de l'existence d'un déficit fiscal de 26 189 euros au titre de l'année 2008 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 85 du même livre applicable aux personnes ayant la qualité de commerçant : " Les contribuables doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres dont la tenue est rendue obligatoire par les articles L. 123-12 à L. 123-28 du code de commerce ainsi que tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses./ (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 85 A du même livre applicable en matière d'agriculture : " Les exploitants agricoles, quelles que soient la forme et les modalités de l'exploitation, et les organismes, de quelque nature juridique que ce soit, auxquels ils vendent ou ils achètent leurs produits, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, leurs documents comptables, pièces justificatives de recettes et de dépenses et tous documents relatifs à leur activité. " ; qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication exercé auprès des entreprises industrielles ou commerciales a seulement pour objet de permettre à l'administration fiscale, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que les documents dont la communication peut être demandée par l'administration fiscale comprennent non seulement les documents comptables et financiers, mais aussi les documents de toute nature pouvant justifier le montant des recettes et dépenses ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a adressé à trois GAEC, une EARL et trois sociétés commerciales, clients de la société MSI, une demande de renseignements portant, d'une part, sur le " détail des achats ou prestations de services au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 par ou pour la SARL MSI " et sur le " détail du compte de la SARL MSI pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 " et, d'autre part, sur les " coordonnées de la personne qui a été en relation avec /eux/ (pour le devis essentiellement) " en précisant, pour l'ensemble de ces renseignements, que l'administration est autorisée à en obtenir la communication conformément aux dispositions des articles L. 81 à 102 B du livre des procédures fiscales ; que l'information relative aux coordonnées de l'interlocuteur avec lequel chacun des clients de la société interrogés se rapporte à la dépense que constitue la rémunération versée à sa gérante ; qu'il suit de là que, contrairement à ce que soutient la société MSI, elle fait partie des renseignements susceptibles d'être obtenus auprès d'une société commerciale, d'un GAEC ou d'une EARL dans le cadre de l'exercice du droit de communication ;

4. Considérant que pour ramener de 140 000 euros à 38 717 euros en 2007 et de 38 717 euros à 17 017 euros en 2008 les rémunérations versées à MmeA..., en sa qualité de gérante de la société MSI, au motif qu'elles étaient excessives, le vérificateur s'est fondé sur des données internes à cette société puis a comparé sa situation à celle de deux autres sociétés exerçant une activité de BTP dans le même secteur géographique ;

5. Considérant, d'une part, que le vérificateur a constaté, sur la base de renseignements obtenus auprès de clients de la société MSI, que l'activité de MmeA..., que les clients ainsi interrogés ont déclaré ne pas avoir eu pour interlocutrice, se limitait au secrétariat et à la tenue de la comptabilité pour l'activité de confection de sols en béton et, sur la base des déclarations faites au cours de la vérification de comptabilité de la société, au nettoyage de locaux pour l'activité d'exploitation des laveries automatiques ; qu'il a estimé en conséquence que l'augmentation de la rémunération de la gérante, qui s'élevait seulement à 12 000 euros en 2005 et à 17 000 euros en 2006 était excessive ; que la société MSI, qui admet que Mme A...n'a pas été rémunérée pour sa participation aux activités de confection de sols en béton et d'exploitation de laveries automatiques, ne soutient pas utilement que les témoignages sur lesquels cette position est fondée ont été tardivement obtenus auprès de leurs clients, trois ans après les faits ; que si elle fait valoir que l'augmentation significative de la rémunération de Mme A...en 2007 et en 2008 a eu pour contrepartie son rôle dans la gestion patrimoniale des laveries automatiques depuis leur acquisition jusqu'à la revente de cinq d'entre elles en 2007 et de la sixième en 2008, ainsi que l'attesterait le montant des plus-values de cession réalisées, elle n'apporte aucun élément de nature à établir la réalité et l'importance d'un tel rôle dont l'existence n'a pas, à juste titre, été admise par le service ;

6. Considérant, d'autre part, que le vérificateur a complémentairement procédé à la comparaison de la situation de la société MSI avec celle de deux autres entreprises exerçant une activité similaire dans le domaine des travaux de bâtiment et situées dans le même secteur géographique ; que s'il pouvait ainsi comparer sa situation à celle d'entreprises n'ayant pas une activité de gestion de laveries automatiques, compte tenu de la faible part que le chiffre d'affaires tiré de cette activité a représenté en 2007 et en 2008, et n'ayant pas développé une stratégie de valorisation de fonds de commerce, en l'absence d'éléments de nature à établir que Mme A...s'est investie dans une telle activité, il résulte de l'instruction que l'une des deux entreprises utilisées comme terme de comparaison a été liquidée en novembre 2010, ce qui est de nature à expliquer l'absence de rémunération de son gérant en 2008 ; que, dans ces conditions, cette entreprise ne constitue pas un terme de comparaison pertinent ; que si la comparaison faite avec l'autre entreprise ne peut être admise, cette dernière ne constitue pas à elle seule, compte tenu de ses caractéristiques, un terme de comparaison suffisant ;

7. Considérant, toutefois, que le vérificateur s'étant d'abord fondé sur les données internes à l'entreprise pour réduire le montant des rémunérations dont la déduction peut être retenue à titre de charges, l'administration doit être regardée, eu égard à ce qui est dit aux points 4 et 5 du présent arrêt, comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère excessif de ces rémunérations ;

8. Considérant, enfin, que, contrairement à ce que soutient la société MSI, la circonstance que les rémunérations versées à Mme A...ont été approuvées par l'assemblée générale des associés dans le cadre de l'approbation des comptes annuels, laquelle n'est pas opposable à l'administration, ne fait pas obstacle à leur remise en cause dans le cadre de l'appréciation du montant des charges déductibles du bénéfice imposable de cette société ;

9. Considérant que la société requérante critique à titre subsidiaire le mode de calcul mis en oeuvre pour réduire le montant des rémunérations versées à sa gérante ; qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir fait la moyenne des rémunérations perçues par les deux gérants des sociétés prises comme termes de comparaison, le vérificateur a additionné les rémunérations perçues par Mme A...dans les deux sociétés dont elle est la gérante, soit 182 000 euros en 2007 et 118 000 euros en 2008, puis a établi un coefficient entre ces deux termes de comparaison, pour chacune des années d'imposition, et utilisé ces deux coefficients pour calculer le montant de la rémunération déductible pour la gérance de la société MSI soit 38 717 euros en 2007 et 17 017 euros en 2008 ; qu'il a ainsi calculé cette rémunération en se fondant notamment sur la rémunération du gérant d'une société placée en liquidation judiciaire avec laquelle la comparaison n'est pas pertinente ; que ce mode de calcul doit, dès lors, être écarté ;

10. Considérant toutefois que le vérificateur a constaté, après avoir procédé à ces calculs, qu'ils aboutissaient à des rémunérations de 38 717 euros en 2007 et 17 017 euros en 2008, supérieures à celles versées au titre des années 2005 et 2006, lesquelles s'étaient respectivement élevées à 12 000 euros et à 17 100 euros ; qu'il en a déduit qu'elles pouvaient raisonnablement être admises en déduction des charges de la société MSI ; que la proposition de rectification mentionne également que le chiffre d'affaires réalisé en 2007 était inférieur à celui réalisé en 2005 et que le versement d'une rémunération de 38 000 euros en 2008 avait généré un déficit fiscal de 38 113 euros ; que la société requérante n'apporte aucun élément de nature à établir que les parts de rémunérations dont l'administration a refusé la déduction à titre de charges sont excessives ;

Sur l'application de la majoration pour manquement délibéré :

11. Considérant que l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts est motivée par le fait que l'augmentation des rémunérations versées à Mme A...en 2007 et en 2008 ne résultant pas d'une augmentation corrélative du chiffre d'affaires ou des services qu'elle rendait à la société MSI, elle ne pouvait ignorer, en sa qualité de gérante, que le but d'une telle augmentation était de réduire l'imposition des bénéfices réalisés par la société lors de la réalisation de plus-values résultant de la cession des laveries automatiques ; que la société requérante ne la conteste pas utilement en se bornant à faire valoir que l'augmentation des rémunérations versées à Mme A...a privé ses deux associés du versement de dividendes dont le régime fiscal est plus avantageux que le régime auquel sont soumises les rémunérations versées à un gérant associé majoritaire ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à la société MSI de la somme qu'elle demande au titre de ces dispositions ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société MSI est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société MSI et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 4 juin 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Aubert, président-assesseur,

- M. Etienvre, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 25 juin 2015.

Le rapporteur,

S. AUBERTLe président,

F. BATAILLE

Le greffier,

E. HAUBOIS

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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