Vu, enregistrée le 11 décembre 2014, la décision du 3 décembre2014 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre délégué chargé du budget, annulé les articles 3 et 5 de l'arrêt n° 12NT00881 du 13 juin 2013 de la cour administrative d'appel de Nantes ;
Vu le recours, enregistré le 30 mars 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique ; le ministre demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 087457 en date du 22 décembre 2011 par lequel le tribunal administratif de Nantes a déchargé M. et Mme C...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004 ainsi que de l'intérêt de retard correspondant et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de rétablir M. et Mme C... aux rôles de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales des années 2003 et 2004 à concurrence des dégrèvements prononcés en exécution de ce jugement ;
le ministre soutient que :
- le jugement attaqué est entaché d'irrégularité en ce que les premiers juges ont déchargé les contribuables de la totalité des rappels d'impôts mis à leur charge alors que les intéressés avaient, pour ce qui est de l'année 2003, limité leur réclamation contentieuse à la réduction de l'imposition réclamée ; ils ont également statué en deçà de la demande des requérants en ce qui concerne les contributions sociales en ne prononçant que la décharge des suppléments de contribution sociale généralisée ;
- contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, la mise en recouvrement des impositions contestées n'était pas tardive ;
- en application des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, les sommes versées par le preneur du bail à construction au bailleur en contrepartie de la mise à disposition d'un immeuble constituent des revenus fonciers imposables chez le bailleur ; l'ensemble immobilier à usage industriel ayant été acquis en vue de sa démolition et de la reconstruction d'un immeuble, l'indemnité versée au bailleur ne peut avoir pour objet de compenser la dépréciation du patrimoine de la SCI 3J Vif Argent ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 juillet 2012, présenté pour M. et Mme A...C..., demeurant..., par MeB... ; M. et Mme C...concluent au rejet du recours et, en outre, à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 1 900 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
ils soutiennent que :
- dès lors qu'ils étaient seuls associés et, pour M. C..., gérant de la SCI 3J Vif Argent, le service n'était pas tenu de leur adresser personnellement une proposition de rectification alors qu'ils étaient suffisamment informés de la nature et des motifs des rehaussements de la société par la proposition de rectification reçue par M. C...en sa qualité de gérant, en sorte que la lettre du 10 mars 2006, qui présentait un caractère purement informatif et confirmatif des redressements notifiés à la SCI 3J Vif Argent, ne pouvait être regardée comme une proposition de rectification susceptible d'interrompre le délai de prescription prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;
- l'indemnité d'un montant de 896 000 euros versée par la SARL Jode à la SCI 3J Vif Argent ne peut être assimilée à un supplément de loyer ; en effet, la somme versée par le bailleur au preneur lors de la conclusion d'un bail à construction n'est pas constitutive d'un revenu foncier lorsque, comme en l'espèce, ne constituant pas la contrepartie d'un loyer anormalement bas, elle ne fait que compenser une dépréciation du patrimoine du bailleur ; l'indemnité en cause présentait le caractère d'un prix de cession et devait être soumise au régime des plus-values immobilières réalisées par les particuliers ;
Vu le mémoire, enregistré le 18 octobre 2012, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut aux mêmes fins que le recours par les mêmes moyens ;
le ministre soutient, en outre, que :
- l'administration était tenue d'adresser à M. et Mme C..., en leur qualité d'associés de la SCI 3J Vif Argent, une proposition de rectification distincte de celle adressée à cette société ;
- le contrat conclu le 17 avril 2003 n'est pas un acte mixte mais un bail à construction qui ne fait pas référence à une cession ou à un prix de cession ; la somme de 896 000 euros constitue une indemnité comprise dans le loyer et versée au titre des constructions qui sont transférées ; en assurant le paiement de l'indemnité, le preneur a versé à la SCI 3J Vif Argent un droit d'entrée assimilable à un complément de loyer ; le versement de l'indemnité ne tendait pas à compenser une dépréciation du patrimoine du bailleur ;
Vu le mémoire, enregistré le 6 février 2013, présenté pour M. et Mme C...qui concluent au rejet du recours et, en outre, à ce que soit portée à 3 000 euros la somme mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu le mémoire, enregistré le 13 février 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ;
Vu l'ordonnance du 8 avril 2014 fixant la clôture de l'instruction au 30 avril 2014 en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ;
Vu le mémoire, enregistré le 20 avril 2015, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 24 avril 2015, présentée pour M. et MmeC..., par Mes Bidegainberry etB..., qui concluent au rejet du recours et, en outre, à ce que soit portée à 5 000 euros la somme mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
ils soutiennent en outre que si la proposition de rectification qui leur a été adressée le 10 mars 2006 devait être regardée comme ne présentant pas de caractère confirmatif, le refus du vérificateur de les recevoir en présence du supérieur hiérarchique ne peut que les avoir privés d'un débat oral et contradictoire avec un vérificateur ainsi que d'un droit reconnu par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 mai 2015 :
- le rapport de M. Jouno, premier conseiller,
- les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,
- et les observations de Me Bidegainberry, avocat de M. et MmeC... ;
1.
Considérant que, le 29 mai 2002, M.C..., agissant au nom et pour le compte de la société en formation 3J Vif Argent, a acquis, pour la somme de 1 204 347,24 euros hors taxes, un ensemble immobilier à usage industriel comprenant trois bâtiments et leur terrain d'assise, afin d'y reconstruire, après démolition des bâtiments existants, des immeubles à usage commercial, industriel, artisanal ou de bureaux ; qu'après qu'elle eut été immatriculée en tant que société civile immobilière (SCI), cette société a, par un acte authentique du 17 avril 2003, donné le terrain supportant cet ensemble immobilier à bail à construction à la société à responsabilité limitée (SARL) Jode, dont M. C...était le gérant, pour une durée de trente cinq ans ; que le paragraphe II de cet acte authentique prévoyait le transfert de la propriété des bâtiments existants du bailleur, la SCI 3J Vif Argent, au preneur du bail à construction, la SARL Jode ; que le paragraphe V de l'acte stipulait par ailleurs que la SARL Jode verserait à la SCI 3J Vif Argent, d'une part, au cours de l'année 2003, une indemnité de 896 000 euros hors taxe à raison de ce transfert de propriété et, d'autre part, pendant la durée du bail, un loyer annuel de 28 800 euros ; que M. et MmeC..., uniques associés de la SCI 3J Vif Argent, laquelle n'avait pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, ont déclaré, en tant que plus-value immobilière, la différence entre le montant de cette indemnité de 896 000 euros hors taxe et la valeur nette comptable des bâtiments dont la propriété avait été transférée à la SARL Jode, à savoir 854 347 euros ;
2. Considérant que, par une proposition de rectification du 17 novembre 2004, adressée à la SCI 3 J Vif Argent, l'administration a regardé cette indemnité comme un supplément de loyer imposable en tant que revenu foncier et rectifié, en conséquence, les résultats de cette société au titre de l'année 2003 ; que, par une proposition de rectification du 10 mars 2006, adressée, quant à elle, à M. et MmeC..., elle a, d'une part, tiré les conséquences, au titre des années 2003 et 2004, de la rectification apportée aux résultats de l'année 2003 de la SCI 3J Vif Argent et, d'autre part, notifié un autre chef de redressement relatif à l'année 2003 ; que, devant le tribunal administratif de Nantes, M. et Mme C...ont demandé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant, au titre des années 2003 et 2004, de la rectification du résultat de l'année 2003 de la SCI 3J Vif Argent ; que, par le jugement attaqué, ce tribunal a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles M. et Mme C...avaient été assujettis au titre des années 2003 et 2004 ainsi que de l'intérêt de retard correspondant ;
3. Considérant que, saisie d'un recours du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, la présente cour, par son arrêt du 13 juin 2013, a, en premier lieu, annulé le jugement du tribunal administratif de Nantes en tant qu'il avait, d'une part, " prononcé la décharge, d'une part, de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme C... ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004 et, d'autre part, de la seule contribution sociale généralisée notifiée aux contribuables au titre des mêmes années " (article 1er) ; qu'elle a, en deuxième lieu, rétabli M. et Mme C... " au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 2003 et 2004 pour la part des impositions ne procédant pas des conséquences de la rectification apportée aux résultats de la SCI 3J Vif Argent " (article 2) ; qu'en troisième lieu, elle a déchargé M. et Mme C... " des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils [avaient] été assujettis au titre des années 2003 et 2004 procédant des conséquences de la rectification apportée aux résultats de la SCI 3J Vif Argent " (article 3) ; qu'en quatrième lieu, elle a mis à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 4) ; qu'en cinquième et dernier lieu, elle a prononcé le rejet du surplus des conclusions du ministre (article 5) ; que, saisi d'un pourvoi dirigé contre les articles 3 et 5 de l'arrêt, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a, par une décision du 3 décembre 2014, annulé ces deux articles et renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la présente cour ;
Sur l'impôt sur le revenu et la contribution sociale généralisée :
4. Considérant que, d'une part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) " ; que ces dispositions sont rendues applicables en matière de contributions sociales par l'effet du III de l'article 1600-0 C, de l'article 1600-0 G et du I de l'article 1600-0 F bis du code général des impôts ; que, d'autre part, aux termes de l'article L. 189 de ce livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 53 du même livre, dans sa rédaction applicable : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. " ;
5. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'une proposition de rectification est régulièrement faite à une société visée à l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, cette proposition de rectification interrompt la prescription à l'égard des associés de cette société ; qu'il en résulte par ailleurs que la proposition de rectification régulière, adressée aux personnes physiques associées d'une telle société dans le délai de reprise ouvert par la notification faite à celle-ci, interrompt à nouveau, à l'égard de son destinataire, la prescription, y compris lorsqu'elle est motivée par référence à cette notification ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, le 17 novembre 2004, l'administration a adressé à la SCI 3 J Vif Argent une proposition de rectification par laquelle elle lui faisait connaître la rectification qu'elle entendait apporter à son résultat au titre de l'année 2003 ; que le pli contenant cette proposition de rectification a été distribué au cours du mois de novembre 2004 à son destinataire ; que cette proposition de rectification, dont la régularité n'est pas contestée, a ainsi valablement interrompu le délai de reprise à l'égard de M. et MmeC..., associés de la SCI 3J Vif Argent, s'agissant des suppléments d'impôt mis à leur charge, au titre de l'année 2003, en conséquence de la rectification apportée au résultat de cette SCI ;
7. Considérant que le nouveau délai de reprise ouvert par la notification de cette proposition de rectification n'était pas expiré lorsque, le 14 mars 2006, le pli contenant la proposition de rectification du 10 mars 2006, laquelle tirait les conséquences de la rectification du résultat de la SCI 3J Vif Argent au titre de l'année 2003 sur les revenus fonciers de M. et Mme C...au titre des années 2003 et 2004, a été distribué à ces derniers ; qu'ainsi, cette proposition de rectification, dont la régularité n'est pas non plus contestée, a, en ce qui concerne les suppléments d'impôt relatifs à l'année 2003, interrompu de nouveau le délai de reprise ; qu'elle a, par ailleurs, constitué le premier acte interruptif de prescription en ce qui concerne les suppléments d'impôt relatifs à l'année 2004 ; que, dès lors, le délai de reprise ouvert par cette proposition de rectification s'agissant des impositions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme C...au titre des années 2003 et 2004 par voie de conséquence des rectifications faites au résultat de l'année 2003 de la SCI 3J Vif Argent n'était pas expiré lorsque, le 30 avril et le 15 juillet 2008, ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement ;
8. Considérant qu'il suit de là que c'est à tort que les premiers juges ont fait droit à la demande de M. et Mme C...au motif qu'aux dates de mise en recouvrement, la prescription était acquise à M. et MmeC... ;
9. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme C...devant le tribunal administratif et la cour ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
10. Considérant que M. et MmeC..., qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces et ne font état d'aucune irrégularité ayant affecté la procédure menée à l'égard de la SCI 3J Vif Argent, ne peuvent utilement soutenir qu'ils n'ont pu disposer, au cours de la procédure suivie à leur égard, d'un débat oral et contradictoire avec un vérificateur ; qu'ils ne peuvent pas non plus invoquer une méconnaissance, au cours du contrôle sur pièces, des prévisions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 11 du livre des procédures fiscales, relatives à la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
11. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme C...doivent être regardés comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des prévisions du paragraphe 14 de l'instruction 13 L-12-11 du 1er juillet 2002, selon lesquelles la prescription n'est pas interrompue par l'envoi d'une lettre confirmant des redressements précédemment notifiés ; que, toutefois, la proposition de rectification du 10 mars 2006, dans laquelle l'administration ne s'est pas bornée à confirmer de précédents redressements mais a tiré les conséquences, en matière de revenus fonciers, de la rectification apportée aux résultats de l'année 2003 de la SCI 3J Vif Argent, ne constitue pas une telle lettre ; qu'ainsi, M. et Mme C...n'entrent pas dans les prévisions de l'instruction qu'ils invoquent ;
12. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 33 bis du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 151 quater, les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix d'un bail à construction passé dans les conditions prévues par les articles L. 251-1 à L. 251-8 du code de la construction et de l'habitation, ont le caractère de revenus fonciers au sens de l'article 14. (...) " ; que, pour déterminer si l'indemnité versée au bailleur d'un bail à construction, à raison du transfert au preneur de la propriété de bâtiments existants, est un revenu foncier ou un produit de cession, ou relève pour partie de l'une ou de l'autre de ces catégories, il y a lieu de tenir compte non seulement des clauses du bail et du montant de l'indemnité stipulée, mais aussi du niveau normal du loyer correspondant à l'ensemble immobilier en litige, ainsi que des avantages éventuels offerts par le propriétaire bailleur, en sus du droit de jouissance qui découle du contrat de bail ;
13. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit au point 1, le paragraphe II de l'acte authentique du 17 avril 2003 prévoyait le transfert à la SARL Jode de la propriété des bâtiments existant sur le terrain donné à bail à construction ; que le paragraphe V de cet acte authentique stipulait qu'une indemnité de 896 000 euros hors taxe devrait être versée par cette SARL à la SCI 3J Vif Argent à raison de ce transfert de propriété et que le versement de cette indemnité constituait l'une des conditions auxquelles le bail à construction était consenti ;
14. Considérant que la SCI 3J Vif Argent avait prévu, dès l'acquisition du terrain, que ces bâtiments devaient, selon l'acte authentique du 17 avril 2003, être détruits par la SARL Jode et, d'autre part, que cette SARL était tenue de construire à leur place de nouveaux bâtiments, lesquels avaient vocation à retourner au terme du bail à construction à la SCI 3J Vif Argent sans paiement par celle-ci d'une indemnité ; qu'une telle opération de démolition-reconstruction ne justifiait pas le versement de cette indemnité, d'ailleurs supérieure de plus de 40 000 euros à la valeur vénale des bâtiments existants, telle qu'évaluée par un expert le 16 décembre 2002 ; que, dans ces conditions, alors même qu'il n'est ni établi ni même allégué que le niveau du loyer, fixé à 28 800 euros par an, serait anormalement bas, le transfert à la SARL Jode de la propriété de bâtiments existant sur le terrain donné à bail à construction ne pouvait être regardé comme une opération dissociable de ce bail ; que, dès lors, cette indemnité, mentionnée au demeurant par le contrat de bail comme versée à titre de loyers, avait le caractère d'un revenu foncier ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a déchargé M. et Mme C..., d'une part, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée mis à leur charge au titre des années 2003 et 2004 en conséquence des rectifications apportées au résultat de la SCI 3J Vif Argent au titre de l'année 2003 et, d'autre part, de l'intérêt de retard correspondant ;
Sur les contributions sociales autres que la contribution sociale généralisée :
16. Considérant que, pour les motifs précédemment exposés, la demande présentée par M. et Mme C...devant le tribunal administratif de Nantes, tendant à la décharge des suppléments de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social mis à leur charge au titre des années 2003 et 2004 en conséquence des rectifications apportées au résultat de la SCI 3J Vif Argent au titre de l'année 2003, doit être rejetée ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme C...demandent, dans le cadre de la présente instance, au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 087457 en date du 22 décembre 2011 du tribunal administratif de Nantes est annulé en tant qu'il a déchargé M. et MmeC..., d'une part, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée mis à leur charge au titre des années 2003 et 2004 en conséquence des rectifications apportées au résultat de la SCI 3J Vif Argent au titre de l'année 2003 et, d'autre part, de l'intérêt de retard correspondant.
Article 2 : Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée ainsi que l'intérêt de retard, mentionnés à l'article 1er, sont remis à la charge de M. et MmeC....
Article 3 : La demande présentée par M. et Mme C...devant le tribunal administratif de Nantes, tendant à la décharge des suppléments de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social mis à leur charge au titre des années 2003 et 2004 en conséquence des rectifications apportées au résultat de la SCI 3J Vif Argent au titre de l'année 2003, est rejetée.
Article 4 : Les conclusions présentées par M. et Mme C...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 21 mai 2015, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- Mme Aubert, président-assesseur,
- M. Jouno, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 11 juin 2015.
Le rapporteur,
T. JOUNOLe président,
F. BATAILLE
Le greffier,
C. CROIGER
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 14NT031902
