Vu la requête, enregistrée le 20 juin 2012, présentée pour Mme E... C..., demeurant..., par Me Bondiguel-Schindler, avocat au barreau de Rennes ; Mme C... demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0904605 du tribunal administratif de Rennes en date du 19 avril 2012 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2005, 2006 et de la période comprise entre le 1er janvier et le 5 juin 2007 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et la somme de 35 euros au titre du remboursement de la contribution pour l'aide juridique ;
Elle soutient que :
- elle peut se prévaloir des articles 31 du code général des impôts et 2 novodecies de l'annexe III audit code et sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la réponse ministérielle n° 24154 du 17 février 2004 ;
- la surélévation du lot B correspond à une construction achevée après le 1er janvier 2003, éligible au régime de Robien ;
- la quote-part des frais de construction correspondant aux deux duplex implantés dans cette construction s'élève à 145 762,45 euros ;
- elle est fondée à demander la prise en compte de la valeur pour laquelle le terrain est entré dans son patrimoine soit 30 000 euros ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 12 septembre 2012, présenté par le ministre délégué, chargé du budget qui conclut au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, à l'annulation des articles 1er et 3 du jugement attaqué ;
Il soutient que :
- au regard des dispositions du h du 1 du I de l'article 31 du code général des impôts la surélévation de l'immeuble existant qui a abouti à la création de deux logements neufs, n'entre pas dans le champ d'application de la déduction au titre de l'amortissement prévu dans le dispositif " Robien " dès lors que la déclaration d'ouverture du chantier est antérieure à la date du 3 avril 2003 ;
- la base de la déduction au titre de l'amortissement est déterminée, pour les logements que le contribuable fait construire, par le prix payé pour la construction du logement qui n'est pas, comme jugé par le tribunal, financièrement détachable des travaux réalisés au rez-de-chaussée compte tenu du fait que les artisans ont délivré des factures globales et qu'il n'est pas possible d'individualiser le prix de la construction des deux étages supérieurs de l'immeuble ;
- la base amortissable dont se prévaut la requérante qui fait valoir que le coût des travaux de surélévation de l'immeuble représente 51 % du coût total du réaménagement du lot B ne peut être retenue dans la mesure de ce pourcentage dès lors que l'estimation simplifiée du prix de revient des travaux qui ressort d'un rapport entre la surface habitable des deux logements créés à l'étage surélevé et la surface habitable totale des logements crées après travaux pour le lot B ne correspond pas au prix payé par le contribuable pour chaque logement, tel que prévu expressément par l'article 2 novodecies de l'annexe III au code général des impôts ;
- la valeur de 30 000 euros pour laquelle le terrain est entré dans le patrimoine du contribuable ne peut pas être pris en compte dès lors que la nue-propriété de l'immeuble litigieux est entré dans le patrimoine de la requérante par acte de donation en date du 28 décembre 1978 et que l'acte du 31 décembre 2012 dont se prévaut la requérante ne constitue qu'une renonciation à usufruit par la donatrice qui ne constitue pas la date d'acquisition à titre gratuit de l'immeuble et ne saurait dès lors être admis comme établissant que le terrain est entré dans le patrimoine à la date du 31 décembre 2012 ;
- la valeur du terrain d'assiette entré dans le patrimoine en 1978 étant inconnue, elle ne peut être invoquée par la requérante ;
- c'est à tort que le tribunal a fait droit aux conclusions subsidiaires de la requérante dès lors que le revenu foncier de l'immeuble 4 a été déterminé, après redressement, en tenant compte d'une déduction forfaitaire de 14 % au lieu de 6 % comme retenu par le tribunal et ce, après remise en cause de l'amortissement ;
Vu le mémoire, enregistré le 10 mai 2013, présenté pour Mme C... qui conclut aux mêmes fins que la requête ;
Elle ajoute que :
- une méthode autre que celle tenant à la clé de répartition des travaux au prorata des surfaces peut également être retenue, liée à la ventilation au réel contenue dans les engagements individuels de location soit un prix de revient pour les logements B3 et B4 s'élevant respectivement à 78 302 euros et 65 873 euros, ce qui conduit à ce que les constructions bénéficient d'un amortissement à hauteur de 144 715 euros ;
- il n'est pas possible de prendre en compte la valeur du terrain à une date où le nu-propriétaire ne disposait d'aucun droit de construire dans la mesure où suivant l'article 599 du code civil, ce n'est qu'après la réunion de l'usufruit à la nue-propriété que le propriétaire dispose du droit de construire ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 juin 2013 :
- le rapport de M. Monlaü, premier conseiller,
- les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,
- et les observations de Me A... substituant Me Bondiguel-Schindler, avocat de Mme C... ;
1. Considérant qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause, au titre des années 2005 à 2007, la déduction des revenus fonciers du foyer fiscal de Mme C... des amortissements pratiqués sur le fondement des dispositions du h) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts à raison de quatre logements aménagés dans le lot B d'un immeuble situé au 34, rue des Alliés à Plouay (Morbihan), dont deux logements nouvellement créés à la suite de travaux de surélévation dudit lot ; que Mme C... fait appel du jugement du tribunal administratif de Rennes en date du 19 avril 2012 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006 et de la période allant du 1er janvier au 5 juin 2007, correspondant aux seuls travaux aboutissant à la création de deux nouveaux logements au 1er étage du lot B dudit immeuble ; que le ministre délégué, chargé du budget, demande, par la voie de l'appel incident, l'annulation de l'article 1er du jugement déchargeant Mme C... de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2005 résultant de l'absence de prise en compte d'un taux de déduction forfaitaire de 14 %, eu égard à la remise en cause de l'option pour le dispositif de Robien souscrite par elle et de l'article 3 dudit jugement mettant à la charge de l'Etat la somme de 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Sur l'appel principal :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1°Pour les propriétés urbaines : (...) h) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 3 avril 2003, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 8 % du prix d'acquisition du logement pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce prix pour les quatre années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. La déduction au titre de l'amortissement est applicable, dans les mêmes conditions, aux logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l'objet, à compter du 3 avril 2003, de la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme. (...) ; La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de ces travaux. (...) " ; qu'aux termes de l'article 2 novodecies A de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, la déduction au titre de l'amortissement est calculée dans les conditions prévues à l'article 2 novodecies (...) " ; qu'aux termes de l'article 2 novodecies de ladite annexe audit code : " Pour l'application du g du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts la déduction au titre de l'amortissement est calculée : (...) 2° Pour les logements que le contribuable fait construire, sur le prix payé pour la construction du logement, augmenté du prix d'acquisition du terrain nu ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, de la valeur pour laquelle le terrain nu est entré dans le patrimoine du contribuable, ainsi que des frais afférents à l'acquisition du terrain et à la construction, à l'exclusion des frais de démolition des constructions existantes. (...) " ;
3. Considérant, d'autre part, que Mme C... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M. D... B..., député, publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 17 février 2004 qui prévoit qu'il est admis : " dans un souci d'équité et de simplification, que ce nouveau dispositif s'applique, toutes conditions étant par ailleurs remplies, aux options exercées à compter du 1er janvier 2004 qu'elles soient afférentes à des investissements réalisés avant ou après le 3 avril 2003. Cette mesure est, bien entendu soumise à la condition que le contribuable ne demande pas le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement des logements neufs prévus au g du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts (dispositif " Besson-neuf "). Ainsi, ouvrent droit au nouveau dispositif les logements acquis neufs à compter du 1er janvier 2003, les logements acquis en l'état futur d'achèvement, inachevés ou construits par le contribuable pour lesquels l'achèvement intervient à compter du 1er janvier 2003, les logements issus de travaux de transformation réalisés par l'acquéreur d'un local à usage autre que l'habitation, pour lesquels l'achèvement des travaux de transformation intervient à compter du 1er janvier 2003. La date de mise en location effective du bien est sans incidence sur le dispositif applicable (...) " ;
4. Considérant qu'eu égard à leur nature, les travaux dont s'agit consistant à surélever d'un étage le bâtiment existant et a y aménagé deux appartements en duplex, ont eu pour résultat la réalisation d'une construction neuve au sens des dispositions du h du 1° de l'article 31 du code général des impôts ; qu'il résulte de l'instruction que l'achèvement des travaux litigieux est intervenu le 28 janvier 2004, soit postérieurement au 1er janvier 2003 et que l'option concernant cet investissement a été exercée par la requérante le 26 avril 2005, soit postérieurement au 1er janvier 2004 ; que dès lors et eu égard aux dispositions de l'article 31 du code général des impôts et 2 novodecies de l'annexe III audit code et de la réponse ministérielle à M. D... B... précitée, Mme C... est fondée à soutenir qu'en tant seulement qu'ils concernent les travaux de création de deux logements neufs qu'elle a réalisés sur le lot B de l'immeuble litigieux, elle peut prétendre au bénéfice de l'amortissement dérogatoire prévu par les dispositions précitées ;
5. Considérant que si Mme C... soutient qu'elle peut prétendre à une déduction au titre de l'amortissement en cause, par un calcul effectué, soit au prorata des surfaces créées dans ledit lot B, soit en retenant le prix de revient dudit lot B tel qu'il figure dans l'engagement individuel de location, de telles modalités de calcul ne peuvent être regardées comme permettant de déterminer la base amortissable correspondant aux travaux de construction des deux logements réalisés sur le lot B de l'immeuble, dès lors que lesdits travaux ne sont pas dissociables de ceux réalisés sur le lot A dudit immeuble et que les factures produites par l'entrepreneur, qui globalisent le coût total de construction des sept logements réalisés sur le lot A et sur le lot B de l'immeuble, ne permettent pas de ventiler le prix effectivement payé pour les travaux de construction des logements réalisés sur le lot B ; que par suite, et en tout état de cause, Mme C... ne peut utilement faire valoir que la valeur du terrain qu'il y aurait lieu de prendre en compte pour la détermination du calcul de l'amortissement devrait être arrêtée à partir d'une attestation notariale établissant en 2002 la valeur dudit terrain à une somme de 30 000 euros ;
6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à se plaindre de ce que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ;
Sur l'appel incident :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 2005 : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) e) Une déduction forfaitaire fixée à 14 % des revenus bruts et représentant les frais de gestion, l'assurance à l'exclusion de celle visée au a bis et l'amortissement. Lorsque l'une des options prévues au f, g et h et à l'article 31 bis est exercée, la déduction, fixée à 6 p. 100, représente les frais de gestion et l'assurance à l'exclusion de celle visée au a bis. Elle est fixée à 40 % pour les loyers des logements situés en zone de revitalisation rurale, lorsque l'option prévue au h est exercée. La déduction forfaitaire au taux de 14 % est de nouveau applicable à l'expiration de l'application des régimes visés aux g et h et à l'article 31 bis. " ;
8. Considérant que pour accorder une décharge partielle de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle Mme C... a été assujettie au titre de l'année 2005, le tribunal a retenu que l'administration ne contestait pas l'assertion de la requérante selon laquelle, elle aurait dû, compte tenu de la remise en cause de l'option formulée pour l'application du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, bénéficier d'une déduction forfaitaire de droit commun de 14 % telles que prévues par les dispositions précitées du code général des impôts ;
9. Considérant que l'administration justifie en appel sans être contredite de l'application du taux de déduction forfaitaire de droit commun de 14 % correspondant notamment à des frais de gestion de l'immeuble en cause qu'elle a appliqué dans la détermination du revenu foncier de Mme C..., à la suite de la remise en cause de l'option formulée par la requérante pour l'application du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ; que, dans ces conditions, le ministre délégué, chargé du budget, est fondé à demander l'annulation de l'article 1er du jugement attaqué en tant qu'il a accordé une réduction en base des cotisations d'impôt litigieuses ; que, par voie de conséquence, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'article 3 dudit jugement en tant qu'il a accordé une somme de 400 euros à Mme C... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative :
10. Considérant que les dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par Mme C... au titre des frais exposés par elle au titre de la présente instance ;
DECIDE :
Article 1er : La requête susvisée de Mme C...est rejetée.
Article 2 : Les articles 1er et 3 du jugement susvisé du tribunal administratif de Rennes en date du 19 avril 2012 sont annulés.
Article 3 : Mme C... est rétablie au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2005 pour l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme E... C... et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 20 juin 2013, à laquelle siégeaient :
- M. Piot, président de chambre,
- M. Francfort, président-assesseur,
- M. Monlaü, premier conseiller,
Lu en audience publique le 11 juillet 2013.
Le rapporteur,
X. MONLAÜLe président,
J.M. PIOT
Le greffier,
E. HAUBOIS
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l' exécution de la présente décision.
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N° 12NT01662
