Vu la requête, enregistrée le 8 octobre 2010, présentée pour M. et Mme C... B..., demeurant au..., par Me de Montgolfier, avocat au barreau de Nantes ; M. et Mme B... demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0603180 en date du 3 août 2010 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 et d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à M. B... au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2002, ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
....................................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le décret n° 95-866 du 2 août 1995 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 décembre 2012 :
- le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller,
- et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;
1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur l'activité d'avocat de M. B... ainsi que d'un examen de situation fiscale personnelle concernant les revenus du foyer fiscal, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à la charge de M. B... pour la période allant du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2002, tandis que les époux B...ont été assujettis à des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2000 et 2001 ; que M. et Mme B... font appel du jugement susvisé du 3 août 2010 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge desdites impositions ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, le tribunal administratif d'Orléans devait, quels que fussent en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, statuer par deux jugements séparés à l'égard, d'une part, de M. B... en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, de M. et MmeB... ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif a statué par un même jugement sur l'ensemble des conclusions de M. et MmeB... ; que, par suite, ce jugement doit être annulé ;
3. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour la cour, d'une part, d'évoquer la demande présentée devant le tribunal administratif d'Orléans en tant qu'elle concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 et, d'autre part, après enregistrement par le greffe de la cour sous un numéro distinct des mémoires et pièces produites dans les écritures relatives au litige afférent à la taxe sur la valeur ajoutée réclamée à M. B... au titre de la période allant du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2002, de statuer par la voie de l'évocation sur ces conclusions ;
Sur les conclusions relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales des années 2000 et 2001 :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant, en premier lieu, que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'un contribuable a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans les locaux de son activité professionnelle, soit, s'il l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;
5. Considérant que M. B..., qui exerçait la profession d'avocat, a fait l'objet du 28 octobre 2003 au 15 janvier 2004 d'une vérification de comptabilité portant en matière de bénéfices non commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée sur les années 1999 à 2002 ; qu'il résulte de l'instruction que les opérations de vérification se sont déroulées à la demande de M. B... au lieu de son domicile et en sa présence ; que le vérificateur a rencontré l'intéressé lors de différents entretiens qui se sont déroulés les 28 octobre, 3, 10, 17, et 24 novembre 2003 et se sont achevés par deux réunions de synthèse les 8 décembre 2003 et 15 janvier 2004 ; qu'il ressort des mentions des comptes-rendus d'entretiens établis par le service qu'il a été débattu des rectifications que le vérificateur envisageait d'apporter aux bases d'imposition déclarées par M. B... au titre des années vérifiées à raison de l'exercice de son activité ; que l'administration n'était pas tenue de soumettre à un débat oral et contradictoire les documents récapitulatifs des charges sociales dues par le contribuable au 31 décembre 2002, communiqués par l'URSSAF et le CREPA à l'administration en vertu de son droit de communication dès lors que ces documents ne constituaient pas des éléments de la comptabilité de M. B... ; que, par suite, les requérants, qui n'établissent pas que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vue avec M. B..., ne sont pas fondés à soutenir que ce dernier a été privé de la possibilité d'engager avec lui un débat oral et contradictoire ;
6. Considérant, en deuxième lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui marque l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un débat contradictoire avec le contribuable sur les éléments qu'il envisage de retenir ; que, toutefois, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a eu, au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle des épouxB..., deux entretiens avec les contribuables dans les locaux de l'administration les 30 juin et 28 juillet 2003 ; que M. B... a, à sa demande, été reçu le 22 septembre 2003 par l'inspecteur principal ; qu'enfin, la procédure s'est poursuivie au domicile des épouxB..., avec un nouveau vérificateur, concomitamment aux opérations ci-dessus décrites de vérification de comptabilité engagées pour l'activité d'avocat de M. B... ; que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la circonstance que le service aurait répondu avec retard aux observations qu'ils avaient formulées en réponse à la notification des rehaussements envisagés au titre de l'année 2000 pour soutenir que le vérificateur n'a pas recherché avec eux un dialogue contradictoire ;
8. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification (...) " ;
9. Considérant, d'une part, que ces dispositions ne font pas obligation à l'administration de vérifier la cohérence entre les redressements notifiés au contribuable et le train de vie de ce dernier ;
10. Considérant, d'autre part, que, pour l'appréciation de la durée maximale prévue par les dispositions ci-dessus mentionnées de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration adresse au contribuable une notification de redressement doit être regardé comme achevé à la date de l'envoi de la notification et non à celle de sa réception ;
11. Considérant que M. et Mme B... ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2000, 2001 et 2002 lequel a débuté le 27 mai 2003 par la réception par les contribuables de l'avis de vérification que l'administration leur avait adressé le 26 mai 2003 ; qu'il s'est achevé, en ce qui concerne l'année 2000, par l'envoi d'une notification de redressement le 18 décembre 2003 ; que l'administration établit par la production de l'avis de dépôt du pli contenant la lettre de notification des rectifications afférentes aux années 2001 et 2002 que cette dernière a été expédiée aux époux B...le 26 mai 2004, avant l'expiration du délai d'un an fixé à l'article L. 12 précité du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions dudit article doit être écarté ;
12. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile ;
13. Considérant que les notifications de redressement adressées à M. B... d'une part, et aux épouxB..., d'autre part, les 18 décembre 2003 et 26 mai 2004 mentionnent les années concernées, la nature, le montant et les motifs des rehaussements envisagés ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le redressement des bénéfices non commerciaux réalisés par M. B... notifié du chef d'un " profit exceptionnel sur rappel de taxe sur la valeur ajoutée " est motivé ; que ces notifications de redressement satisfont, dans ces conditions, aux exigences de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales ;
14. Considérant, en cinquième lieu, qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que, lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés ;
15. Considérant que si M. et Mme B... reprochent au vérificateur de ne pas leur avoir remis différents documents émanant de tiers et mentionnés, pour la plupart, dans les notifications de redressement dont ils ont été destinataires, ils n'établissent pas en avoir sollicité la communication auprès de l'administration ;
16. Considérant, en sixième lieu, que la méconnaissance par le vérificateur de l'obligation de secret professionnel à laquelle il est tenu dans l'exercice de ses fonctions, en admettant même qu'une telle violation soit établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
17. Considérant, enfin, que les dispositions de l'instruction 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 et de la documentation administrative de base 13 L-1513, relatives à la procédure d'imposition, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale dont M. et Mme B... seraient fondés à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :
S'agissant des bénéfices non commerciaux :
Sur les omissions de recettes :
18. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 263 du livre des procédures fiscales : " L'avis à tiers détenteur a pour effet d'affecter, dès réception, les sommes dont le versement est ainsi demandé au paiement des impositions privilégiées, quelle que soit la date à laquelle les créances même conditionnelles ou à terme que le redevable possède à l'encontre du tiers détenteur deviennent effectivement exigibles. Il comporte l'effet d'attribution immédiate prévu à l'article 43 de la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991(...) " ;
19. Considérant que, pour obtenir paiement par M. B... d'une dette de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 599 119 francs à raison de l'exercice de son activité au titre de l'année 1993 et du 1er trimestre de l'année 1994, le receveur principal des impôts de Salon de Provence a, le 18 avril 1997, émis un avis à tiers détenteur à l'égard de la société Simon-Bigart, débitrice à l'égard de M. B... d'une somme de 634 950 francs ; qu'à la suite de l'encaissement par la recette de Salon de Provence, en vertu de l'avis à tiers détenteur susmentionné, des sommes de 120 780,41 francs en 1999, 280 000 francs en 2000 et 25 828,50 francs en 2001, soit un total de 426 605 francs, l'administration a considéré que ces sommes constituaient pour M. B... des recettes professionnelles dont ce dernier avait eu la disposition l'année de leur encaissement par le Trésor et les a, en conséquence, réintégrées aux revenus imposables de l'intéressé des années 1999, 2000 et 2001 ;
20. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme B... soutiennent qu'en raison de l'effet d'attribution immédiate de l'avis à tiers détenteur, qui emporte le transfert à l'Etat de la propriété de la créance du contribuable, M. B... avait perdu sa qualité de créancier à l'égard de la société Simon-Bigart dès le 18 avril 1997, date de l'émission de l'avis à tiers détenteur notifié à ladite société, de sorte que la créance en litige ne pouvait être comptabilisée qu'en 1997, ou, tout au plus, rattachée à l'année 2000, compte tenu de l'arrêt du 28 décembre 2000 de la Cour d'Appel de Colmar saisie de la contestation de la légalité de l'avis dont s'agit ; que, toutefois, les recettes professionnelles qui, en application des dispositions ci-dessus mentionnées de l'article 93 du code général des impôts, entrent dans la détermination du bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre d'une année déterminée sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable par voie de paiement ou autrement ; que doivent être réputées mises à la disposition de M. B... dès leur date d'encaissement par l'administration, les sommes versées par la société Simon-Bigart à la recette de Salon de Provence en vertu de l'avis à tiers détenteur en litige, correspondant à des prestations facturées par M. B... à ladite société dans le cadre de l'exercice de son activité d'avocat, destinées au paiement, au nom et pour le compte de M. B..., de la dette de taxe sur la valeur ajoutée dont ce dernier était redevable ; que la circonstance alléguée de l'ignorance par les contribuables de la date à laquelle ces règlements sont effectivement intervenus est, à cet égard, inopérante ; qu'il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a réintégré aux bénéfices non commerciaux de M. B... des années 1999, 2000 et 2001 les sommes versées par la société Simon-Bigart à la recette de Salon de Provence au cours des mêmes années ;
21. Considérant, en deuxième lieu, que le moyen tiré de ce que la dette de taxe sur la valeur ajoutée de M. B... procèderait d'opérations rattachables à son activité de conseil en entreprises qu'il a cessée d'exercer le 30 juin 1994 est sans incidence sur le bien-fondé des réintégrations contestées ;
22. Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme B... soutiennent que les sommes que l'administration a encaissées sur le fondement de l'avis à tiers détenteur du 18 avril 1997 correspondent, à concurrence de la somme de 330 990 francs, à des recettes se rapportant à l'activité abandonnée de conseil de M. B... et que, constituant, dès lors, une dette personnelle de l'exploitant, elles ne peuvent être imposées comme des recettes professionnelles mais sont assimilables à des revenus exceptionnels du patrimoine privé taxables selon les modalités prévues à l'article 163-0 A du code général des impôts ; qu'il résulte toutefois de l'instruction, et en particulier des factures d'honoraires communiquées par l'entreprise Simon-Bigart à l'administration en vertu de son droit de communication, que les sommes en litige constituent la rémunération de prestations réalisées par M. B... en 1995 et en 1997 à raison de son activité d'avocat ; que, par suite, le moyen doit être écarté sans qu'il soit besoin de faire droit à la demande des contribuables de communication d'un procès-verbal d'intervention du 11 avril 1997 ;
23. Considérant, enfin, qu'il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que le profit sur le Trésor réintégré par l'administration à l'assiette de l'impôt sur le revenu dû par M. et Mme B... ne serait pas fondé en raison de l'extinction de la créance de M. B... sur la société Simon-Bigart depuis l'émission de l'avis à tiers détenteur du 18 avril 1997 doit être écarté ;
Sur l'application du régime fiscal des revenus exceptionnels :
24. Considérant qu'aux termes de l'article 163-0 A, dans sa rédaction alors en vigueur, du code général des impôts : " Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue (...) " ;
25. Considérant que les sommes réintégrées aux revenus des époux B...en vertu de l'avis à tiers détenteur du 18 avril 1997, qui correspondent au versement par la société Simon-Bigart d'honoraires facturés par M. B... dans le cadre de l'exercice habituel de sa profession d'avocat, ne peuvent, en dépit de leur importance, être regardés comme un revenu exceptionnel susceptible de bénéficier de l'étalement prévu à l'article 163-0 A précité du code général des impôts ; que les requérants ne sont pas davantage fondés à invoquer les termes de la réponse ministérielle faite le 22 juillet 1959 à M. A..., sénateur, qui énoncent que les profits provenant de créances acquises et non encore recouvrées qu'un officier ministériel a, conformément aux dispositions de l'article 202 du code général des impôts, fait figurer dans la déclaration souscrite après la cessation de l'exercice de sa profession présentent le caractère de revenus exceptionnels, dans les prévisions de laquelle ils n'entrent pas ;
Sur les cotisations sociales :
26. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; qu'aux termes de l'article 93 A de ce code : " A compter du 1er janvier 1996 et par dérogation aux dispositions de la première phrase du 1 de l'article 93, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt peut, sur demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être constitué de l'excédent des créances acquises sur les dépenses mentionnées au 1 de l'article 93 et engagées au cours de l'année d'imposition (...) " ; qu'aux termes de l'article 202 ter dudit code : " 1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi (...) " ; qu'aux termes de l'article 154 bis, dans sa rédaction alors en vigueur, du même code : " Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse, invalidité, décès, maladie et maternité (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article 156, dans sa rédaction alors en vigueur, du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : (...) II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...) 4° Versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale, à l'exception de ceux effectués pour les gens de maison (...) " ;
27. Considérant, en premier lieu, que les salaires et les charges sociales correspondantes versés par un avocat dans le cadre de son activité constituent des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession au sens des dispositions précitées de l'article 93 du code général des impôts, auxquelles ne déroge pas l'article 154 bis du même code, déductibles à ce titre de son bénéfice imposable ; que ces sommes, qui entrent ainsi dans la détermination d'un revenu catégoriel, ne peuvent, en application des dispositions ci-dessus mentionnées de l'article 156 du code général des impôts, être déduites directement du revenu global ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le fondement légal de la réintégration aux résultats de M. B... des années 1999 à 2002 des cotisations sociales, personnelles et salariales, qu'il avait portées en charges, est erroné ;
28. Considérant, en deuxième lieu, qu'en application des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, les dépenses professionnelles dont la déduction est autorisée doivent être rattachées à l'année civile au cours de laquelle elles ont été effectivement acquittées ; qu'il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction par M. B... de ses bénéfices non commerciaux des années 1999, 2000 et 2001, des charges sociales dues par l'intéressé à différents organismes sociaux mais dont il ne justifiait pas du règlement au cours des années en cause ; que M. B... n'établit pas avoir opté en faveur des règles de détermination du bénéfice imposable selon le régime des créances acquises ainsi que le permet l'article 93 A du code général des impôts ; que s'il soutient avoir cessé son activité d'avocat le 7 juin 2001 de sorte que, conformément aux dispositions de l'article 202 du code général des impôts, l'administration devait, pour déterminer son bénéfice imposable au titre de l'année 2001, prendre en compte les cotisations sociales dues, bien que non encore réglées, au cours de l'année, il résulte de l'instruction que la cessation effective de l'activité de M. B... n'est intervenue que le 31 décembre 2002, date à laquelle le Conseil de l'Ordre a accepté sa démission ; que, par suite, les épouxB..., qui n'établissent pas que l'application des règles ci-dessus rappelées de détermination du bénéfice non commercial conduirait à imposer un revenu inexistant, ne sont pas fondés à soutenir que le vérificateur a méconnu les dispositions précitées des articles 93, 93 A et 202 du code général des impôts ;
29. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a réintégré aux bénéfices professionnels de M. B... des années 1999, 2000 et 2001, le montant des cotisations sociales que l'intéressé n'avait pas acquittées au cours de chacune de ces années d'imposition en comparant les informations fournies par le contribuable à l'appui de ses déclarations de résultats aux règlements de charges sociales portés en comptabilité ; qu'il a, par ailleurs, également tenu compte des versements supplémentaires signalés par M. B... dans ses observations ; que s'ils l'allèguent, les requérants n'établissent pas avoir versé à l'URSSAF, au titre d'une des années vérifiées, une somme de 3 441 euros que l'administration n'aurait pas admise en déduction, ni que certains des paiements effectués n'auraient pas été enregistrés en comptabilité ; que, contrairement à ce qu'ils soutiennent, le vérificateur pouvait tirer de cette comptabilité les éléments utiles au calcul du montant des cotisations déductibles ; qu'enfin, ils n'apportent pas la preuve qui leur incombe de l'existence d'un livre de paye que le vérificateur aurait refusé de consulter, dont les mentions établiraient le caractère erroné des montants retenus par l'administration ; que, par suite, le moyen doit être écarté sans qu'il soit besoin de faire droit à la demande des requérants tendant à la communication par les organismes sociaux concernés du détail des paiements effectués par M. B... ;
30. Considérant, en quatrième lieu, qu'en ce qui concerne l'année 2002, le montant des cotisations sociales admises en déduction a été fixé par le vérificateur, à partir des relevés de cotisations obtenus auprès de l'URSSAF et du CREPA en vertu du droit de communication de l'administration et des éléments contenus dans les documents présentés par le contribuable au cours des opérations de contrôle, à 83 514 euros au lieu des 28 063 euros déclarés par M. B... ; qu'il résulte de l'instruction, et en particulier des relevés des organismes sociaux précités versés aux débats par l'administration, que le vérificateur a retenu, au... ; que les requérants n'établissent pas avoir, au cours de l'année en litige, acquitté des cotisations d'un montant de 15 163 euros dont l'administration n'aurait pas tenu compte, ni que la méthode et les calculs du vérificateur conduiraient à admettre en déduction un montant erroné de charges ;
31. Considérant, enfin, que la circonstance alléguée que M. B... était, en raison de son état de santé qui l'a conduit à cesser progressivement son activité, puis à prendre sa retraite, dans l'incapacité de régler les charges sociales dont il était redevable est sans incidence sur la détermination de son bénéfice imposable ;
Sur les frais de déménagement :
32. Considérant que M. et Mme B... ont sollicité la prise en compte, au titre des dépenses professionnelles de l'année 2000, de frais de déménagement à hauteur de 50% du montant d'une facture s'établissant à 118 700 francs en faisant valoir que ces frais avaient été exposés dans le cadre de l'exercice par M. B... de son activité d'avocat afin d'assurer le transfert à Paris, siège de son activité, notamment de ses archives et de sa bibliothèque professionnelle ; qu'il ressort toutefois des mentions mêmes de la facture établie le 10 décembre 1997 par la société Dubois que le déménagement en cause a été réalisé de l'ancien domicile des contribuables, situé à Mouries (Bouches-du-Rhône), à leur nouvelle résidence, établie à Mazange (Loir-et-Cher) ; que s'ils l'allèguent, M. et Mme B... n'établissent pas avoir disposé de deux camions de déménagement dont l'un aurait assuré le transport du matériel professionnel de M. B... à destination de son cabinet parisien ; que, par suite, les requérants, qui n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère professionnel des frais en litige, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de les admettre en déduction du bénéfice imposable de M. B... ;
Sur le déficit reportable :
33. Considérant que, lorsque le contribuable entend imputer sur ses revenus d'une année déterminée un report déficitaire provenant d'années antérieures, l'administration est en droit de vérifier l'existence et le montant du déficit reportable, alors même que l'année au cours de laquelle se serait produit ce déficit est couverte par la prescription ; que, par suite, l'administration pouvait, comme elle l'a fait, contrôler et remettre en cause le déficit généré en 1999 par l'activité professionnelle de M. B... dès lors qu'il est constant qu'aucun rappel d'impôt n'a été pratiqué au titre de cette année ;
S'agissant des revenus fonciers :
34. Considérant qu'aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15 et de l'article 15 bis, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons (...) " ;
35. Considérant que la SCI le Mas de Jacquet, dont M. et Mme B... sont associés à hauteur de 50% chacun, a acquis, par acte notarié du 9 avril 1992, une propriété dénommée " Le Mas de Jacquet " située sur le territoire de la commune de Mouries (Bouches-du-Rhône) ; que cette propriété a été donnée en location du 27 mars au 26 septembre 2000 par les époux B...moyennant un loyer total de 140 000 francs que ces derniers ont toutefois omis de porter dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2000 ; qu'il résulte de l'instruction que le montant du loyer perçu a été, à concurrence de la somme de 75 000 francs, crédité par voie de chèque, sur le compte bancaire de Mme B... et, pour le reste, remis par l'agence immobilière chargée de la mise en location du bien, aux créanciers des intéressés ; que ces derniers ne sont dès lors pas fondés à soutenir qu'ils n'en ont pas eu la disposition ; qu'ils ne peuvent davantage prétendre que ce loyer constituerait un revenu de la SCI le Mas de Jacquet dès lors que la location en litige a été consentie en leur nom personnel et pour leur propre compte ;
36. Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (...)" ; qu'aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, effectivement supportés par le propriétaire ;(...) b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ; d) les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés (...) ; (...) e) une déduction forfaitaire (...) représentant les frais de gestion, l'assurance (...) et l'amortissement (...)" ;
37. Considérant, en premier lieu, que les dépenses mentionnées au I de l'article 31 précité du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ;
38. Considérant que M. et Mme B... n'établissent pas avoir effectivement supporté les dépenses d'entretien, de gardiennage et d'assurance dont ils sollicitent la déduction de leurs revenus fonciers ;
39. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées des articles 13 et 31 du code général des impôts que seuls les intérêts des dettes contractées pour l'acquisition d'immeubles destinés à procurer des revenus fonciers sont déductibles du revenu brut foncier ;
40. Considérant qu'il est constant que la propriété litigieuse a constitué, dés son acquisition en 1992, la résidence principale des époux B...lesquels y ont demeuré jusqu'en 1997, année de sa mise en vente ; que, dans ces conditions, les intérêts de l'emprunt contracté en vue de l'achat de cet ensemble immobilier ne peuvent être regardés, en dépit de sa location temporaire du 27 mars au 26 septembre 2000, comme des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu foncier au sens de l'article 13 précité du code général des impôts ; qu'il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a considéré que ces intérêts, qui n'ont au surplus pas été supportés par les contribuables, ne pouvaient être pris en compte pour la détermination de leurs revenus fonciers de l'année 2000 ; que, dès lors, sans qu'il soit besoin de faire droit à la demande de communication de l'acte de vente de la propriété " Le Mas de Jacquet " à la société Détroit, le moyen doit être écarté ;
Sur les pénalités :
41. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les rehaussements en litige ont été assortis de la pénalité de 40 % pour mauvaise foi prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article 1728 du même code, en ce qu'elles subordonnent l'application de la majoration de 40% en cas d'absence ou de retard de déclaration à la notification préalable d'une mise en demeure doit être écarté comme inopérant ;
42. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer, et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations ; que l'administration est tenue de renouveler cette formalité si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable ;
43. Considérant que les notifications de redressement des 18 décembre 2003 et 26 mai 2004 qui, dans un paragraphe spécifique aux pénalités, visent l'article 1729 du code général des impôts, indiquent le taux et le montant des pénalités exigibles et, enfin, exposent de façon précise et détaillée les circonstances de fait sur lesquelles l'administration s'est fondée pour caractériser l'intention des contribuables d'éluder l'impôt, sont suffisamment motivées au regard des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;
44. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 E du même livre : " La décision d'appliquer des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ou lorsque le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités " ; que le document comportant la motivation des pénalités au sens de ces dispositions s'entend du document que l'administration a l'obligation de faire parvenir au contribuable en application du second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, un tel document doit être visé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ;
45. Considérant que les notifications de redressement adressées aux épouxB..., qui comportent ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la motivation des pénalités de mauvaise foi dont l'administration a assorti les rappels d'impôt en litige, ont été visées par un agent ayant le grade d'inspecteur principal, lequel est, ainsi qu'il résulte des dispositions de l'article 3 du décret susvisé du 2 août 1995, supérieur à celui d'inspecteur divisionnaire ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 80 E précité du livre des procédures fiscales ne peut être accueilli ;
46. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ;
47. Considérant que pour justifier l'application de la majoration de 40 % pour absence de bonne foi, l'administration a relevé d'une part, que M. B... avait omis de déclarer des recettes issues de son activité et des loyers d'un montant total de 140 000 francs, dont il ne pouvait ignorer, eu égard à la nature des sommes en cause, qu'elles étaient imposables, et, d'autre part, qu'il avait également déduit, pour des montants importants, des charges qu'il savait ne pas être déductibles pour ne pas les avoir réglées ; qu'en se fondant sur ces éléments ainsi que sur l'importance et le caractère réitéré des omissions de recettes, l'administration établit l'intention des contribuables, dont il résulte de l'instruction qu'ils avaient connaissance du versement à la recette de Salon de Provence des sommes saisies entre les mains de la société Simon-Bigart en vertu de l'avis à tiers détenteur du 18 avril 1997, d'éluder l'impôt et, par suite, leur mauvaise foi ;
48. Considérant, enfin, que le moyen tiré de l'existence d'une demande de transaction sur les pénalités n'est pas assorti des précisions nécessaires permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé ;
49. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de faire droit à la demande d'expertise, que M. et Mme B... ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
50. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement susvisé du 3 août 2010 du tribunal administratif d'Orléans est annulé.
Article 2 : La demande de M. et Mme B... devant le tribunal administratif d'Orléans tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 est rejetée.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre de l'économie et des finances.
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N° 10NT02189 2
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