Vu la requête, enregistrée le 7 janvier 2011, présentée pour la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT, dont le siège social est situé au 9, rue du Four Dieu à Montargis (45200), par Me Lapalus, avocat au barreau de Nantes ; la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0704497 en date du 3 novembre 2010 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, de taxe d'apprentissage mis à sa charge au titre de l'année 2002 et d'imposition forfaitaire annuelle mis à sa charge au titre des années 2002 à 2004, ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 et d'imposition forfaitaire annuelle mis à sa charge au titre des années 2002 à 2004, ainsi que des pénalités y afférentes ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 mai 2012 :
- le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Specht, rapporteur public ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 711-3 du code de justice administrative : " Si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne " ; qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 711-2 du même code : " L'avis d'audience (...) mentionne également les modalités selon lesquelles les parties ou leurs mandataires peuvent prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public, en application de l'article R. 711-3 " ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que l'avis d'audience adressé à la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT par le greffe du tribunal administratif d'Orléans informait l'intéressée que, conformément à l'article R. 711-3 précité, il lui serait possible de prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public en consultant en ligne l'application " Sagace " ou, si elle n'était pas en mesure de procéder à cette consultation en ligne, en prenant contact avec le greffe ; que le sens des conclusions du rapporteur public sur la requête de la société a été mis en ligne le 9 octobre 2010, soit trois jours avant l'audience qui s'est déroulée le 12 octobre 2010 ; qu'il ne résulte pas des dispositions précitées des articles R. 711-2 et R. 711-3 du code de justice administrative, ni du principe du caractère contradictoire de la procédure, rappelé par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, que les parties devraient avoir communication des conclusions du rapporteur public avant l'audience ; qu'ainsi, la société requérante, qui a été mise à même de prendre connaissance, avant la tenue de l'audience, du sens des conclusions du rapporteur public sur son affaire n'est pas fondée à soutenir que la procédure suivie devant le tribunal administratif d'Orléans est entachée d'irrégularité ;
Considérant, en second lieu, que, contrairement à ce qu'elle soutient, la société ASSISTANCE RECOUVREMENT n'a pas soulevé devant les premiers juges de moyen tiré de ce que les pénalités prévues par l'article 1728 du code général des impôts en cas d'absence de dépôt de déclaration dans les trente jours suivant une mise en demeure méconnaissaient les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, par suite, le moyen tiré d'une omission à statuer manque en fait ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT, qui exerce une activité de recouvrement de créances et de conseil juridique aux entreprises à Montargis (Loiret), a fait l'objet en 2005, le service lui a adressé, le 16 novembre 2005, selon la procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, une proposition de rectification l'informant, notamment, de ce qu'il était envisagé de rehausser ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004 et des années 2002 à 2004 ; qu'à la suite des observations de la société sur cette proposition de rectification, le vérificateur, par une lettre du 6 février 2006 valant réponse aux observations de la contribuable, l'a informée, d'une part, de l'abandon des redressements en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2002 et, d'autre part, de la notification d'une nouvelle proposition de rectification portant sur l'impôt sur les sociétés des exercices 2003 et 2004 et sur la taxe sur la valeur ajoutée des années 2003 et 2004 ; que, conformément à cette lettre, l'administration a, par une proposition de rectification du 6 février 2006, assujetti la société ASSISTANCE RECOUVREMENT aux impôt et taxe ci-dessus mentionnés qu'elle a établis s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée des années 2003 et 2004 et des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2004 selon la procédure de taxation d'office et, s'agissant des compléments d'impôt sur les sociétés afférents à l'exercice clos en 2003, selon la procédure de rectification contradictoire ;
Considérant qu'aux termes de l'article 223 du code général des impôts : " Les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux (régime de l'imposition d'après le bénéfice réel ou d'après le bénéfice simplifié). Toutefois la déclaration du bénéfice ou du déficit est faite dans les trois mois de la clôture de l'exercice ou, si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, au plus tard le 30 avril de l'année suivante " ; qu'aux termes de l'article 287 de ce code : " (...) 3. Les redevables placés sous le régime simplifié d'imposition prévu à l'article 302 septies A déposent au titre de chaque année ou exercice une déclaration qui détermine la taxe due au titre de la période et le montant des acomptes trimestriels de la période ultérieure. (...) " ; qu'aux termes de l'article 242 sexies de l'annexe II au même code : " Les entreprises placées sous le régime simplifié souscrivent au plus tard le 30 avril de chaque année la déclaration mentionnée au 3 de l'article 287 du code général des impôts suivant le modèle prescrit par l'administration " ; qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 2° A l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; 3° Aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (...) " ; que l'article L. 68 de ce livre dispose : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure (...) " ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société ASSISTANCE RECOUVREMENT a déposé sa déclaration de résultats au titre de l'exercice clos en 2004 ainsi que ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée CA 12 des années 2002, 2003 et 2004 le 4 juillet 2005 après avoir fait l'objet de mises en demeure de l'administration datées, pour les dernières, du 31 mai 2005 ; que, contrairement à ce qu'elle soutient, la société requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'elle a souscrit les déclarations dont s'agit dans les délais qui lui étaient impartis par les articles 223 du code général des impôts et 242 sexies de l'annexe II audit code ; qu'ainsi, et alors que l'administration n'était pas tenue d'inviter la contribuable à régulariser sa situation au regard de ses obligations déclaratives en matière de taxe sur la valeur ajoutée et que la mise en demeure préalable à toute taxation d'office à l'impôt sur les sociétés prévue à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales n'est pas enfermée dans un délai déterminé, c'est à bon droit que l'administration a fait application de la procédure de taxation d'office sur le fondement de l'article L. 66 précité du livre des procédures fiscales aux impositions ci-dessus décrites ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) " ;
Considérant, d'une part, que la société ASSISTANCE RECOUVREMENT étant en situation de taxation d'office pour n'avoir pas déposé dans les délais prescrits les déclarations de ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2004 ni de ses affaires taxables à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2002 à 2004, l'irrégularité qui, selon elle, a entaché la vérification de sa comptabilité est sans incidence sur la régularité de la procédure d'établissement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2004 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2002 à 2004 ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction que la première intervention sur place du vérificateur en vue de l'examen au fond des livres et documents comptables de la société a eu lieu le 23 juin 2005 et que la dernière intervention ayant eu le même objet, qui marque l'achèvement de la vérification, s'est déroulée le 20 septembre 2005 ; qu'ainsi, le moyen tiré du dépassement du délai de trois mois prescrit par les dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, qui a adressé le 6 février 2006 à la société ASSISTANCE RECOUVREMENT une nouvelle proposition de rectification l'informant des modifications apportées aux rehaussements envisagés, dans la proposition de rectification du 16 novembre 2005, des bases imposables à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée des exercices clos en 2003 et 2004, n'a pas entendu, contrairement à ce que soutient la requérante, renoncer auxdits rehaussements ; que cette nouvelle proposition de rectification, qui a notamment substitué à la procédure de taxation d'office la procédure de rectification contradictoire pour l'établissement des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2003 et a ouvert à la contribuable un nouveau délai de réponse de trente jours, n'a privé l'intéressée d'aucune garantie de procédure ;
Considérant que le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 6 février 2006 ne respecte pas les conditions de forme n'est pas assorti des précisions nécessaires permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que l'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements ou des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de la teneur et de l'origine de ces renseignements ;
Considérant que la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT soutient que le vérificateur a refusé de " lui communiquer la nature et l'origine des documents " qu'elle avait obtenus auprès de tiers dans le cadre de l'exercice de son droit de communication ; qu'il résulte de l'instruction que dans les deux propositions de rectification adressées à la société, le vérificateur a indiqué avoir effectué la reconstitution de son chiffre d'affaires à partir du cahier manuel de recettes et de ses factures d'honoraires complétées des recoupements effectués auprès de ses clients ; qu'il a annexé à la proposition de rectification du 6 février 2006 ainsi qu'à la réponse aux observations de la contribuable du même jour faisant suite à la proposition de rectification du 16 novembre 2005, après y avoir expressément renvoyé dans la seconde proposition de rectification, tous les documents fournis par les clients de la société ; que ces documents, qui mentionnaient le nom de leur auteur et consistaient en des relevés détaillés de factures ou des copies de documents comptables, comportaient des informations suffisamment précises pour que l'administration puisse être regardée comme ayant satisfait à l'obligation qui lui incombait d'informer la société sur la teneur et l'origine des renseignements et documents qu'elle avait, sans méconnaître le principe du contradictoire, utilisés pour établir les impositions en litige ; que, par suite, le moyen doit être écarté ;
Considérant que les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'entrent pas dans les prévisions de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors qu'elles ne concernent pas les procédures contentieuses suivies devant les juridictions ;
Considérant que la méconnaissance par le vérificateur de l'obligation de secret professionnel à laquelle il est tenu dans l'exercice de ses fonctions, en admettant même qu'une telle violation soit établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales : " Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à contresigner. Mention est faite de son refus éventuel " ; que l'établissement d'un procès-verbal en application de ces dispositions ne constitue pour le vérificateur qu'une simple faculté destinée à lui faciliter l'administration de la preuve ; qu'en conséquence, d'éventuelles irrégularités entachant ce procès-verbal au regard des exigences prévues par l'article L. 13 A précité, si elles privent celui-ci de sa valeur probante, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, par suite, le moyen tiré par la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT de l'irrégularité du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité dressé le 8 septembre 2005 par le vérificateur doit être écarté comme inopérant ;
Considérant que la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT n'est pas fondée à soutenir que l'administration, qui n'a été saisie d'aucune demande, aurait méconnu son droit d'exercer un recours hiérarchique ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité présentée au vérificateur au titre des exercices vérifiés n'était pas définitive ; que les grands-livres provisoires ne comportaient pas le détail des recettes lesquelles étaient comptabilisées globalement à la clôture de l'exercice ; que le journal des ventes, qui était tenu manuellement sur un cahier, ne mentionnait pas la totalité des factures, dont la numérotation n'était pas continue, ni le montant total des honoraires à la clôture des exercices ; que l'administration a également relevé que la société n'avait pas justifié du détail du montant des dettes fournisseurs, que les tableaux des immobilisations étaient incomplets et qu'il existait des discordances entre les soldes des comptes " banque " de la comptabilité de la société et ceux figurant sur ses relevés bancaires ainsi que de nombreuses omissions de recettes ; que l'existence de telles anomalies était de nature à priver la comptabilité de toute valeur probante ainsi que l'a estimé l'administration ; que ces anomalies graves et répétées suffisaient, par elles-mêmes, à autoriser l'administration à regarder la comptabilité de la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT comme dénuée de valeur probante et a procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires ;
En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :
Considérant, d'une part, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT au titre des années 2002 à 2004 ainsi que la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2004 ont été régulièrement établis selon la procédure de taxation d'office ; qu'il incombe, dès lors, à la société, en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par le service ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction que la comptabilité de la société requérante comportait de graves irrégularités et que l'administration s'est conformée à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, il appartient à la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT, en vertu des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'établir que le supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice 2003 présente un caractère exagéré ;
Considérant que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires de la société requérante à partir du cahier manuel des recettes, des factures non notées dans le cahier présentées au service et des renseignements obtenus auprès de ses clients ;
Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait réintégré aux résultats imposables de la société requérante des sommes dont ses clients, notamment la société Ermi, ne lui auraient pas été redevables ; que la circonstance qu'elles n'aient pas encore été recouvrées à la clôture des exercices contrôlés ne faisait pas obstacle à leur imposition dès lors qu'il n'est pas contesté qu'elles se rattachaient à des créances nées au cours desdits exercices, acquises dans leur principe et leur montant, entrant dans la détermination du bénéfice imposable de la société ;
Considérant que si la société ASSISTANCE RECOUVREMENT soutient que le montant du chiffre d'affaires reconstitué par l'administration au titre de l'exercice clos en 2003 est excessif en ce que le vérificateur y a inclus une facture d'un montant de 25 060 euros qui s'élève en réalité à 2 000 euros hors taxe, la facture émise le 16 septembre 2002 sous le n° 67/2002 par la société a cependant été établie pour un montant de 25 060 euros ; que si elle l'allègue, la requérante n'établit pas que le montant des recettes omises au titre du même exercice correspondrait soit à des factures inexistantes des sociétés Ermi et Rms, soit à des factures portant sur des opérations non rattachées à l'exercice des sociétés Sester, Simec, Vieugue et Smp ;
Considérant que la société requérante n'est pas fondée à critiquer la réintégration par l'administration à ses résultats imposables des remboursements des débours afférents à son activité de conseil et de recouvrement, lesquels constituent des recettes entrant dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés ;
Considérant que les moyens tirés de la méconnaissance du principe d'indépendance des exercices et de ce que les factures correspondant aux décomptes des sociétés Rms et Intermarché figurent dans les exercices clos en 2003 et 2004 ne sont pas assortis des précisions nécessaires permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé ;
Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1° Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation " ; que seuls peuvent être regardés comme " réellement effectués " au titre d'un exercice les amortissements qui ont été portés dans les écritures comptables de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice ; qu'il appartient au dirigeant de l'entreprise désirant déduire du bénéfice imposable des amortissements, de les comptabiliser à la clôture de chacun des exercices concernés et d'être en état d'en justifier la réalité devant l'administration, et le cas échéant, devant le juge de l'impôt ;
Considérant que l'administration a réintégré aux résultats imposables de la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT les dotations aux amortissements qu'elle avait comptabilisées au titre des exercices 2002, 2003 et 2004 à concurrence des sommes de 9 979 euros, 10 416 euros et 1 237 euros ; que si la requérante conteste cette réintégration en faisant valoir qu'elle a justifié auprès de l'administration de la régularité d'un tableau d'amortissement produit lors d'un autre contrôle et qui n'avait fait l'objet d'aucune observation, il résulte de l'instruction, en particulier des termes des propositions de rectification du 16 novembre 2005 et du 6 février 2006, que les amortissements n'étaient pas comptabilisés dans le grand-livre au titre de l'exercice clos en 2003, que la comptabilité présentée pour les exercices vérifiés n'était pas définitive et clôturée et que le tableau des immobilisations comportait des informations erronées ; qu'ainsi, la société, qui ne justifie pas par ses écritures comptables de la réalité et du montant des amortissements dont elle demande la déduction, n'est pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification. Dans ce dernier cas, la prescription est réputée interrompue, au sens des articles L. 76 et L. 189, à hauteur des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés notifiées avant déduction du supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées (...) " ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a fait application de la " cascade simple " prévue à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que " les profits sur le Trésor devront être annulés par application de la cascade " doit être écarté ;
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du II de l'article 267 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au cours de la période litigieuse : " Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition (...) 2°) Les sommes remboursées aux intermédiaires, autres que les agences de voyage et organisateurs de circuits touristiques, qui effectuent des dépenses sur l'ordre et pour le compte de leurs commettants dans la mesure où ces intermédiaires rendent compte à leurs commettants, portent ces dépenses dans leur comptabilité dans des comptes de passage et justifient auprès de l'administration des impôts de la nature ou du montant exact de ces débours. (...) " ;
Considérant que l'administration a constaté que, dans le cadre de son activité de recouvrement, la société facturait à ses clients, sans les soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée, des frais dénommés " débours ", relatifs notamment aux frais de poursuites engagés pour le compte de ses clients ; que, si, pour contester le rappel de taxe sur la valeur ajoutée effectué par le vérificateur sur ces frais, la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT invoque le bénéfice des dispositions précitées du 2° du II l'article 267 du code général des impôts, il résulte de l'instruction que les frais en litige étaient enregistrés dans des comptes de charges et non dans des comptes de passage ; que la requérante n'apporte aucun élément précis de nature à établir que l'inscription de ces débours en comptes de charges procéderait d'une erreur comptable ; qu'ainsi, dès lors que l'une des conditions posées par l'article 267, II, 2° n'était pas remplie, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la contribuable ne pouvait bénéficier du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; que si elle l'allègue, la société ASSISTANCE RECOUVREMENT n'établit pas qu'une partie des frais exposés correspond à des droits d'enregistrement ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) " ; que l'article 273 du même code dispose : " 1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271 (...) 2. Ces décrets peuvent édicter des exclusions ou des restrictions et définir des règles particulières soit pour certains biens ou certains services, soit pour certaines catégories d'entreprises (...) " ; que l'article 237 de l'annexe II, issu de l'article 8 du décret n° 67-604 du 27 juillet 1967, pris pour l'application du 2 de l'article 273, précité, dispose en son premier alinéa, que " les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, qui constituent une immobilisation ou, dans le cas contraire, lorsqu'ils ne sont pas destinés à être revendus à l'état neuf, n'ouvrent pas droit à déduction " ; qu'enfin, aux termes de l'article 241 de la même annexe : " Les services de toute nature afférents à des biens, produits ou marchandises exclus du droit à déduction n'ouvrent pas droit à déduction " ;
Considérant que pour contester le refus de déduction par l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux frais d'entretien d'un véhicule de tourisme de marque BMW, la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT soutient que les dispositions précitées de l'article 237 de l'annexe II au code général des impôts sont incompatibles avec les dispositions de l'article 17 paragraphe 6 de la 6ème directive du 17 mai 1977 du fait du caractère professionnel de l'usage de ces véhicules ;
Considérant que les dispositions précitées de l'article 237 ont pu prévoir, sous réserve des exceptions limitativement énumérées, une exclusion au droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'utilisation des véhicules et engins conçus pour transporter des personnes qui constituent l'outil même de l'activité de l'assujetti, sans méconnaître les dispositions de l'article 17 paragraphe 2 de la 6ème directive du 17 mai 1977 en vertu desquelles dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire la taxe qu'il a acquittée, dès lors que le paragraphe 6 du même article 17 autorisait les Etats membres à maintenir toutes les exclusions prévues par les législations nationales après l'entrée en vigueur de la 6ème directive ; que les dispositions de l'article 237 de l'annexe II au code général des impôts sont au nombre des dispositions que la République Française a pu maintenir en application conformément aux dispositions du paragraphe 6 de l'article 17 de la 6ème directive, après l'entrée en vigueur de cette dernière ; que le moyen tiré de ce que la France aurait été condamnée par les instances européennes à mettre sa législation fiscale en conformité avec le droit communautaire en matière de frais de restauration, de réception et de déplacement est sans incidence à l'égard des conditions de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de véhicules de tourisme utilisés à des fins professionnelles ; que, par suite, alors même que le véhicule en cause serait utilisé à des fins professionnelles, l'administration a pu légalement refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'entretien de ce véhicule ;
Considérant, en troisième lieu, que si elle l'allègue, la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT n'établit pas s'être acquittée des acomptes mentionnés sur ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2002 à 2004 ; que, par suite, elle n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux acomptes en cause d'un montant respectif de 4 996 euros, 9 900 euros et 4 950 euros ;
En ce qui concerne l'imposition forfaitaire annuelle :
Considérant qu'aux termes de l'article 223 septies du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont assujetties à une imposition forfaitaire annuelle d'un montant fixé à : (...) 1 575 euros pour les personnes morales dont le chiffre d'affaires majoré des produits financiers est compris entre 300 000 euros et 750 000 euros (...) " ; qu'aux termes de l'article 220 A du même code alors applicable : " Le montant de l'imposition forfaitaire instituée par l'article 223 septies est déductible de l'impôt sur les sociétés dû pendant l'année de l'exigibilité de cette imposition et les deux années suivantes " ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les résultats de l'exercice clos en 2004 sont, après rehaussements, demeurés déficitaires et n'ont donné lieu à aucun supplément d'impôt sur les sociétés ; qu'il s'ensuit que la société ASSISTANCE RECOUVREMENT n'est pas fondée à soutenir que la cotisation d'imposition forfaitaire annuelle mise à sa charge au titre de l'année 2004 devait être imputée sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice 2004 ;
Sur l'application des majorations :
En ce qui concerne les intérêts de retard :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code (...) III. - Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois (...) " ;
Considérant que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le taux de l'intérêt de retard appliqué constitue une sanction disproportionnée au regard de la gravité des faits reprochés, en méconnaissance des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, doit être écarté ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 207 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'une réclamation contentieuse est admise en totalité ou en partie, le contribuable ne peut prétendre à des dommages-intérêts ou à des indemnités quelconques, à l'exception des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208. " ; qu'aux termes de l'article L. 208 du même code : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés (...) " ; qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes " ; qu'en application de l'article 14 de la même convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus par la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation " ; que si les stipulations combinées des articles précités de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, elles sont en revanche sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l'occasion de l'établissement et du recouvrement de l'impôt ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de l'existence d'une différence de taux entre, d'une part, l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts et, d'autre part, les intérêts moratoires mentionnés aux articles L. 207 et L. 208 du livre des procédures fiscales n'est pas susceptible d'être accueilli ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant, en premier lieu, que les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'impliquent pas que la mise en oeuvre des pénalités des articles 1728, 1729 et 1759 du code général des impôts soit précédée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) " ;
Considérant que les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts proportionnent la pénalité à la gravité des agissements du contribuable en prévoyant des taux de majoration différents selon que le défaut de déclaration dans le délai est constaté sans mise en demeure de l'intéressé ou après une mise en demeure infructueuse, ou lorsqu'une activité occulte est découverte ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir le taux auquel l'administration s'est arrêtée, soit de lui substituer un taux inférieur parmi ceux prévus par le texte s'il l'estime légalement justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard, s'il estime que ce dernier ne s'est pas abstenu de souscrire une déclaration ou de déposer un acte dans le délai légal ; qu'il dispose ainsi d'un pouvoir de pleine juridiction conforme aux stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesquelles n'impliquent pas que le juge puisse moduler l'application du barème résultant de l'article 1728 du code général des impôts ; que les dispositions de cet article, qui ne prévoient l'application de la pénalité de 40 % qu'elles instituent que lorsque le contribuable astreint à une obligation de déclaration ne s'y est pas conformé dans le délai requis, ne porte pas davantage atteinte au principe de la présomption d'innocence édicté par le paragraphe 2 de ladite convention ; que, dans ces conditions, la société ASSISTANCE RECOUVREMENT n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts sont incompatibles avec les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
Considérant qu'en relevant que la société ASSISTANCE RECOUVREMENT dont la comptabilité comportait de nombreuses et graves irrégularités, et qui à l'occasion d'un précédent contrôle portant sur les exercices 1999 et 2000 avait fait l'objet de redressements pour des motifs identiques à ceux fondant les redressements en litige, ne pouvait ignorer que la taxe sur la valeur ajoutée sur les encaissements n'était pas déclarée pour des montants importants et que les résultats déclarés en matière d'impôt sur les sociétés ne reflétaient pas la réalité de son activité, l'administration établit l'intention de la contribuable d'éluder l'impôt ; que, par suite, la société ASSISTANCE RECOUVREMENT n'est pas fondée à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été appliquées ;
Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visée à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts " ; qu'aux termes de l'article 1763 A applicable aux impositions en litige, désormais codifié à l'article 1759 du même code : " Les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes versées ou distribuées (...) " ; que les suppléments de bénéfices résultant de minorations de recettes sont constitutifs de revenus distribués au sens de l'article 109 du code général des impôts, donnant lieu, lorsque l'entreprise qui les a exposés a manqué aux obligations résultant des dispositions combinées des articles 116 et 117 du code général des impôts, à l'application de la pénalité mentionnée à l'article 1763 A du même code ;
Considérant que les sommes, réintégrées à bon droit dans les résultats imposables de la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT au titre des exercices en litige et provenant notamment de recettes omises, constituent des sommes désinvesties devant être regardées comme des revenus distribués excédant le montant total des distributions déclarées par l'entreprise ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a demandé à la société, sur le fondement de l'article 117 précité du code général des impôts, de désigner le ou les bénéficiaires des revenus distribués et que celle-ci n'a pas fait suite à cette demande ; que l'administration était dès lors fondée à l'assujettir à la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL ASSISTANCE RECOUVREMENT et au ministre de l'économie, des finances et du commerce extérieur.
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N° 11NT00032 2
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