Vu, I, enregistrée le 15 décembre 2008, sous le n° 08NT03354, l'ordonnance du 9 décembre 2008 du président de la Cour administrative d'appel de Nancy transmettant à la Cour la requête enregistrée le 8 décembre 2008 présentée pour la SARL LAMIA SEHEIAH, dont le siège est 26, rue du Port à Le Mans (72000), par Me Di Dio, avocat au barreau de Paris ; la SARL LAMIA SEHEIAH LE DIVINO demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 05-3324 en date du 16 octobre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2000, 2001 et 2002 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
.....................................................................................................................
Vu, II, enregistrée le 15 décembre 2008, sous le n° 08NT03355, l'ordonnance du 9 décembre 2008 du président de la Cour administrative d'appel de Nancy transmettant à la Cour la requête enregistrée le 8 décembre 2008 présentée pour la SARL LAMIA SEHEIAH, dont le siège est 26, rue du Port à Le Mans (72000), par Me Di Dio, avocat au barreau de Paris ; la SARL LAMIA SEHEIAH LE DIVINO demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 05-3323 en date du 16 octobre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période de novembre 2000 au 30 avril 2003 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
.....................................................................................................................
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le Pacte international de New York du 19 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques ;
Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 septembre 2009 :
- le rapport de Mme Specht, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Hervouet, rapporteur public ;
Considérant que les requêtes n° 08NT03354 et n° 08NT03355 présentées par la SARL LAMIA SEHEIAH sont relatives à la situation d'un même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un même arrêt ;
Considérant que la SARL LAMIA SEHEIAH, qui exploite au Mans un bar discothèque à l'enseigne Le Divino, a fait l'objet d'un contrôle inopiné le 23 mai 2003, suivi d'une vérification de comptabilité portant en matière d'impôt sur les sociétés sur les exercices clos les 31 décembre 2000, 2001 et 2002, et en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 7 novembre 2000 au 30 avril 2003, à l'issue de laquelle l'administration a écarté la comptabilité comme non probante, a reconstitué les chiffres d'affaires des exercices contrôlés et lui a notifié le 28 novembre 2003 divers redressements de ses résultats et rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne le contrôle en matière de contributions indirectes :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 26 du livre des procédures fiscales applicable en matière de contributions indirectes : les agents de l'administration peuvent intervenir, sans formalité préalable et sans que leur contrôle puisse être retardé, dans les locaux professionnels des personnes soumises, en raison de leur profession, à la législation des contributions indirectes ou aux législations édictant les mêmes règles en matière de procédure et de recouvrement, pour y procéder à des inventaires, aux opérations nécessaires à la constatation et à la garantie de l'impôt et généralement aux contrôles qualitatifs et quantitatifs prévus par ces législations. (...) ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...). En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence ou de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles (...) ; qu'il résulte de ces dernières dispositions que le législateur a entendu reconnaître à l'administration la possibilité de procéder à un contrôle inopiné des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence ou de l'état des documents comptables à condition que l'avis de vérification de comptabilité soit remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles ;
Considérant que la société LAMIA SEHEIAH a fait l'objet le 14 décembre 2002 d'un contrôle de billetterie opéré par les agents de la brigade de contrôle et de recherche sur le fondement des articles 290 quater du code général des impôts et L. 26 du livre des procédures fiscales ; qu'au cours de cette intervention, les investigations des agents de la brigade de contrôle et de recherche ont été limitées au contrôle des carnets de billets, des talons de contrôle et au relevé de billetterie et ont donné lieu à un procès-verbal d'infraction et à un dépôt de plainte devant le tribunal correctionnel ; qu'il ne résulte pas des circonstances de l'espèce que ce contrôle, dont l'administration fiscale a eu connaissance dans l'exercice de son droit de communication, aurait été opéré à la seule fin de permettre des redressements fiscaux en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée alors même qu'il aurait été conduit par des agents de cette administration ; que le moyen tiré du détournement de procédure ne peut, dès lors, qu'être écarté ; que, par ailleurs, les irrégularités qui affecteraient l'intervention de la brigade de recherche et de contrôle, selon la société requérante, sont dès lors sans influence sur la régularité de la procédure d'établissement des impositions en litige ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des investigations des agents de la brigade de contrôle et de recherche il n'a été procédé à aucun examen des écritures comptables relatives aux recettes de l'établissement, ni à aucun contrôle de cohérence entre les pièces justificatives relatives à la billetterie et des écritures de recettes ; qu'ainsi la société n'est pas fondée à soutenir que les investigations menées par la brigade de recherche et de contrôle auraient excédé les prescriptions fixées à l'article L. 26 du livre des procédures fiscales et auraient constitué une vérification de comptabilité au sens de l'article L. 47 du même livre ;
En ce qui concerne le contrôle inopiné :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des termes de l'arrêt du 9 décembre 2008 de la Cour d'appel d'Angers, confirmant le jugement du Tribunal correctionnel du Mans du 28 janvier 2008, condamnant M. X, gérant, pour fraude fiscale, que les opérations de contrôle avaient débuté le jeudi 23 mai 2003 à 1 h 15, après la remise de l'avis de vérification, et non à 0 h 15 comme indiqué sur cet avis, entaché sur ce point d'une erreur matérielle ; que les constatations de fait opérées par le juge pénal et qui commandent nécessairement le dispositif de son arrêt, sont revêtues de l'autorité absolue de la chose jugée et s'imposent tant à l'administration qu'au juge administratif ; que le moyen tiré, par la société requérante de ce que l'avis de vérification ne lui aurait pas été remis préalablement au contrôle inopiné doit par suite, être écarté ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte du procès verbal de contrôle inopiné du 23 mai 2003, signé sans réserve par le représentant du gérant de la société, dûment mandaté à cet effet, que lors de ce contrôle diligenté sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, les agents de l'administration se sont bornés à procéder à l'inventaire des valeurs en caisse, des marchandises en stock, à constater l'effectif présent dans l'établissement et à relever que la comptabilité de la société ne leur a pas été présentée ; que leur intervention n'a, dès lors, pas excédé les prescriptions fixées à l'article 47 du livre des procédures fiscales ; que par ailleurs, aucune disposition ne limite le contrôle inopiné à des heures ouvrables et qu'il est, en tout état de cause, constant que la discothèque était ouverte et accueillait du public lors des opérations contestées ;
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant en premier lieu, que s'il n'est pas contesté que lors des opérations de vérification de comptabilité, qui ont débuté le 3 juin 2003, l'administration a fait usage de la possibilité que lui donnent les dispositions de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts d'adjoindre à l'inspecteur conduisant la vérification des agents chargés de l'assister, aucune disposition du code général des impôts ne lui imposait de mentionner sur l'avis de vérification remis au contribuable le nom de tous les agents chargés de participer à la vérification ; que l'avis de vérification, qui mentionnait le nom et la qualité du vérificateur est conforme aux stipulations de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de vérification adressé à la SARL LAMIA SEHEIAH doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que dès lors qu'il n'est pas contesté que le représentant de la société contribuable a eu des échanges avec le vérificateur désigné par l'avis de vérification, la société ne peut utilement soutenir que son droit à un débat oral et contradictoire aurait été méconnu du fait de l'absence de mention, sur l'avis de vérification, de l'identité de l'agent chargé d'assister le vérificateur chargé du contrôle ;
Considérant, en troisième lieu, que les opérations de vérification des écritures comptables et des déclarations fiscales n'ont commencé que le 3 juin 2003 ; que cette date a fait courir le délai de trois mois prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, lequel n'était pas expiré à la date du 30 juillet 2003 marquant l'achèvement de la procédure de contrôle ;
Considérant en dernier lieu que les dispositions du paragraphe 5 du chapitre I de la charte du contribuable assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier ; que l'utilité d'un tel débat n'est pas affectée par la circonstance que ledit supérieur hiérarchique ait, éventuellement, ou signé ou visé l'un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l'engagement de la procédure de redressement ; que par ailleurs, un contribuable qui n'a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de cette garantie, ne saurait, en tout état de cause, soutenir utilement qu'il en aurait été privé et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière ; que, par suite, la SARL LAMIA SEHEIAH n'a pas été privée de la garantie prévue par les dispositions précitées de la charte du fait qu'en l'espèce, le supérieur hiérarchique du vérificateur auquel il lui était indiqué qu'elle pourrait faire appel sur l'avis de vérification était présent lors du contrôle inopiné du 23 mai 2003 et qu'il a, ultérieurement, apposé, sur le document comportant motivation de pénalités qui lui a été notifié, le visa que l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales requiert d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal ; qu'en tout état de cause, il n'est pas contesté que la SARL LAMIA SEHEIAH n'a jamais sollicité d'entrevue avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ; que par suite le moyen tiré de ce qu'elle aurait été irrégulièrement privée d'une telle garantie doit être écarté ;
Sur le bien fondé des impositions :
En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL LAMIA SEHEIAH enregistrait globalement ses recettes en fin de journée, alors que l'établissement possédait quatre caisses enregistreuses, et que par ailleurs le chiffre d'affaires réalisé sur les ventes de tabac n'était pas comptabilisé ; que si le 3° de l'article 286-I du code général des impôts invoqué par la société requérante prévoit que peuvent être inscrites globalement en fin de chaque journée les recettes au comptant d'un montant unitaire inférieur à 500 F (76 euros), ces dispositions n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire des justifications de nature à établir la consistance des recettes ainsi globalisées ; qu'en l'espèce, la société n'a pu produire de pièces justifiant le détail des recettes ; qu'ainsi de telles irrégularités suffisaient par elles-mêmes à autoriser l'administration à regarder la comptabilité de la société comme dénuée de valeur probante, alors même que dans la forme dans laquelle elle a été tenue, celle-ci n'aurait pas été contraire aux prescriptions du code du commerce ; que faute pour la SARL LAMIA SEHEIAH d'avoir présenté les pièces justificatives de ses recettes quotidiennes, la société requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 10 septembre 1985, BODGI 4 A 10-85 selon laquelle, en application du 3° de l'article 286 du code général des impôts les opérations au comptant correspondant à des ventes au détail ou à des services rendus à des particuliers peuvent être inscrites globalement en comptabilité en fin de journée lorsqu'elle sont inférieures à un seuil fixé par cette instruction à 500 F et qui précise que cette faculté n'a pas pour objet ni pour effet de dispenser les entreprises de produire à l'appui de leur comptabilité tous les documents justificatifs de recettes ;
En ce qui concerne la reconstitution des chiffres d'affaires :
Considérant que la comptabilité comportant de graves irrégularités et l'administration s'étant conformée à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée incombe au contribuable en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ;
Considérant que pour reconstituer les chiffres d'affaires des exercices en litige, le vérificateur a appliqué un prix de vente unitaire aux quantités vendues pour 50 % à la bouteille et pour 50 % au verre ; que si parmi ces ventes au verre, la société soutient que le taux de 40 % retenu par le vérificateur pour la vente de verres d'alcool dosés à 2 cl, dénommés babies et correspondant aux tickets payants, serait surévalué, il résulte de l'instruction que l'administration a suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui préconisait de retenir pour ces ventes un dosage de 4 cl et a informé la société contribuable le 16 septembre 2004 des incidences de l'augmentation du dosage retenu sur la reconstitution des chiffres d'affaires ; qu'elle ne démontre pas que le taux de 40 % appliqué à la vente de babies serait exagéré ; que, par suite, le moyen n'est pas fondé ; que par ailleurs, l'affirmation de la société selon laquelle les ventes de ces boissons seraient marginales n'est appuyée d'aucun élément probant ; que si la société soutient que le taux des pertes, de la casse, des offerts et de la consommation des personnels doit être fixé à 16 %, son affirmation n'est assortie d'aucune précision ni élément probant permettant de remettre en cause le taux de 15 % retenu par le vérificateur ; qu'enfin, il résulte de l'instruction que la reconstitution des ventes de tabac a été effectuée à partir des achats mentionnés sur le carnet d'approvisionnement présenté pour la période vérifiée et des déclarations du gérant relatives au supplément de prix appliqué par la discothèque ; que si la société soutient que la marge bénéficiaire sur ces ventes retenue par le vérificateur est surévaluée elle n'apporte aucun élément probant permettant de la remettre en cause ; que, par suite, la société n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition ;
Considérant que la SARL LAMIA SEHEIAH n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction du 4 août 1976, par laquelle l'administration a invité ses agents à recouper les résultats obtenus par une première méthode, en recourant à une seconde méthode, qui ne comporte que des recommandations et ne contient aucune interprétation de la loi fiscale susceptible de lui être opposée ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 alors applicable du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;
Considérant en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction et en particulier de la notification de redressement que le vérificateur a précisé que seuls les suppléments d'impôt sur les sociétés relatifs aux omissions de recettes bar/entrées et tabac et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à ces mêmes omissions ainsi que la taxe figurant au solde créditeur du compte 44560 TVA sur biens et services au 31 décembre 2003 pour 1 473 euros étaient assortis de la majoration prévue par le I de l'article 1729 précité du code général des impôts en cas de mauvaise foi et a précisé pour chacun des redressements les circonstances de fait et de droit qui fondaient l'application de ces pénalités ; que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des pénalités pour mauvaise foi doit dès lors être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'administration, eu égard au caractère non probant de la comptabilité et au caractère systématique des minorations par le contribuable de ses recettes, doit être regardée comme établissant, en l'espèce, l'intention délibérée du contribuable de se soustraire à l'impôt et, par suite, le bien fondé des pénalités litigieuses ;
Considérant enfin, que la SARL LAMIA SEHEIAH n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des instructions 13 L 1-80 du 6 février 1980 et 13 L 3-81 du 21 septembre 1981 relatives à la motivation des sanctions fiscales, ni des instructions 13 L 3-81 du 21 septembre 1981 et 13 L 1-90 du 9 février 1990 relatives à l'information du contribuable, dans la notification de redressement, en particulier sur le montant des pénalités résultant des rehaussements et de leur motivation, qui ne comportent pas d'interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ;
En ce qui concerne les pénalités infligées en application de l'article 1763 A du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de la distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes, donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A. ; qu'aux termes de l'article 1763 A dudit code : Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité égale à 100 p. 100 des sommes versées ou distribuées (...) ;
Considérant en premier lieu, que la pénalité fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts est au nombre des sanctions qui doivent être motivées en application de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse à la notification de redressement du 28 novembre 2003 par laquelle l'administration se référant à l'article 117 du code général des impôts a demandé à la SARL LAMIA SEHEIAH, de désigner, dans un délai de trente jours, le ou les bénéficiaires des revenus distribués constitués des recettes omises au titre des années 2000 à 2002, la société a désigné un bénéficiaire en ce qui concerne les revenus distribués au titre de l'année 2000 mais s'est bornée à indiquer, pour ce qui concerne les exercices 2001 et 2002, qu'elle ignorait l'identité de la personne ayant bénéficié de ces sommes ; que l'administration lui a fait connaître, le 10 février 2004, dans la réponse aux observations sur les redressements notifiés, que faute d'avoir déféré à cette invitation pour ce qui concernait les années 2001 et 2002, elle se verrait appliquer la pénalité prévue par l'article 1763 A du code général des impôts et lui en a précisé la base ; que l'administration n'était tenue, dans cette réponse, de mentionner ni la date de l'interrogation par le service, ni le délai de trente jours ni la date d'expiration de ce délai ; que, par suite, la société n'est pas fondée à soutenir que cette pénalité n'aurait pas fait l'objet d'une motivation suffisante au regard de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;
Considérant en deuxième lieu, que la SARL LAMIA SEHEIAH soutient que l'administration n'était pas en droit de faire application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts dès lors qu'elles seraient contraires au droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination reconnu par l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et les stipulations de l'article 14 paragraphe 3 g) du pacte international relatif aux droits civils et politiques, ouvert à la signature à New York le 19 décembre 1966 aux termes desquelles : 3. Toute personne accusée d'une infraction pénale a droit, en pleine égalité, au moins aux garanties suivantes : (...) g) à ne pas être forcée de témoigner contre elle-même ou de s'avouer coupable. (...) ; que la pénalité fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts est au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent ces dispositions ; qu'il résulte des termes de l'article 117 du code général des impôts que lorsque la personne morale auteur des distributions présumées de revenus s'est abstenue de désigner le bénéficiaire des distributions, celle-ci est passible de la pénalité prévue à l'article 1763 A du même code ; que ces dispositions qui prévoient une amende fiscale calculée en proportion de la base imposable des distributions ont pour objet et pour effet d'inciter la personne morale, qui ne fait l'objet à priori d'aucune accusation en matière pénale, à désigner les bénéficiaires des distributions ; qu'elles ne peuvent, dans ces conditions, en dépit du taux de l'amende, être considérées comme tendant à contraindre la personne morale à contribuer à sa propre incrimination ; que, par suite elles ne méconnaissent ni l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ni les stipulations de l'article 14 paragraphe 3 g) du pacte international relatif aux droits civils et politiques, ouvert à la signature à New York le 19 décembre 1966 ;
Considérant enfin, que la société contribuable n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales précité de l'instruction 13 L 4-91 du 26 septembre 1991 relative à la motivation de la pénalité prévue par l'article 1763 A du code général des impôts, qui ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL LAMIA SEHEIAH n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à la SARL LAMIA SEHEIAH la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les requêtes de la SARL LAMIA SEHEIAH sont rejetées.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à SARL LAMIA SEHEIAH et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
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