Vu la requête, enregistrée le 10 février 2005, présentée pour M. Guy X, demeurant ..., par Me Moyne, avocat au barreau de Nantes ; M. X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement rendu sous les n°s 0004483 et 0004484 le 30 novembre 2004 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes assignées à M. et Mme X au titre de la période du 1er janvier au 30 juin 1994 et M. X, au titre de la période du 1er juillet au 31 décembre 1994 et de l'année 1996 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L.761 ;1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 décembre 2006 :
- le rapport de M. Ragil, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que, selon les dispositions de l'article R.57-1 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable à l'espèce : “La notification de redressement prévue par l'article L.57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification” ; qu'aux termes de l'article R.59-1 du même livre : “Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L.59 (…)” ;
Considérant que la date de dépôt auprès des services fiscaux de la réponse du contribuable est, sauf preuve contraire, celle résultant de son enregistrement par le service ;
Considérant qu'il est constant que M. X a reçu le 19 décembre 1997 la notification de redressements du 10 décembre 1997 faisant suite à la vérification de comptabilité de son entreprise individuelle de promotion immobilière ; qu'il n'est pas davantage contesté que les observations du contribuable, remises à l'administration en main propre par ce dernier, ont été enregistrées par le service le 20 janvier 1998 ; qu'à cette date, le délai de trente jours prévu par les dispositions précitées de l'article R.57-1 du livre des procédures fiscales était expiré ; qu'en se bornant à soutenir que les services administratifs étaient fermés la veille depuis 17 heures 30, le requérant n'établit pas que sa lettre de réponse aurait été déposée avant la date d'expiration de ce délai, ni avoir tenté en vain un tel dépôt ; qu'il suit de là que, faute d'avoir présenté ses observations dans le délai qui lui était imparti, le contribuable n'est pas fondé, en tout état de cause, à soutenir qu'il aurait été irrégulièrement privé d'une garantie par le refus du service d'accueillir sa demande tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Sur les charges déductibles :
Considérant que le requérant conteste, en appel, le chef de redressement résultant de la réintégration dans les recettes de son entreprise individuelle de frais de déplacements qui lui avaient été remboursés par celle-ci ; qu'il est constant que l'entreprise X avait, dans le même temps, comptabilisé en charges les dépenses de loyer, de carburant et d'entretien afférentes à l'utilisation, par M. X, d'un véhicule de tourisme pris en location par crédit-bail ; que M. X ne démontre pas que l'administration aurait insuffisamment pris en compte les frais réellement exposés par lui et non comptabilisés en charges pour les activités de son entreprise en se bornant à soutenir que le vérificateur a retenu un forfait de frais de carburant déterminé selon les principes prévus au 2 de l'article 302 septiès A ter A du code général des impôts ; qu'en tout état de cause, la détermination d'un tel forfait de frais de carburant n'avait pas pour effet de contraindre l'administration à retenir d'autres frais non comptabilisés en charges et, au demeurant, non justifiés par l'intéressé ;
Sur la valorisation des stocks :
Considérant que, selon les dispositions de l'article 38 du code général des impôts : “1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toutes natures effectuées par les entreprises (…) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (…) 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (…)” ; que l'article 38 nonies de l'annexe III au même code précise, par ailleurs, que : “Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient (…)” ; qu'aux termes de l'article 38 decies de la même annexe : “Si le cours du jour à la date de l'inventaire des marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, produits intermédiaires, produits finis et emballages commerciaux perdus en stock au jour de l'inventaire est inférieur au coût de revient défini à l'article 38 nonies, l'entreprise doit constituer, à due concurrence, des provisions pour dépréciation” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'entreprise X, qui a pour objet la promotion immobilière, a acquis, en 1991, un terrain situé aux Herbiers (Vendée), d'une superficie de 1 852 m², pour un montant hors taxes de 365 000 F ; qu'une partie de ce terrain, à savoir 1 055 m² a été utilisée dans le cadre d'une opération de promotion immobilière ; qu'en revanche, la partie restante, soit 797 m², n'a pas été valorisée dans les stocks ; que le service a réintégré au bilan de clôture du premier exercice non atteint par la prescription, soit le 31 mars 1994, la valeur d'acquisition résiduelle de ce terrain, fixée à 157 076 F, par application au prix d'acquisition du rapport existant entre cette surface et la superficie totale du terrain ;
Considérant que lorsque les bénéfices imposables d'un contribuable ont été déterminés en application des dispositions précitées de l'article 38-2 du code général des impôts, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L.168 et L.169 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, toutefois, que l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004 du 30 décembre 2004 dispose que : “I. Le code général des impôts est ainsi modifié : 1°) Après le 4 de l'article 38, il est inséré un article 4 bis ainsi rédigé : 4 bis : Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L.169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou une surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan” ; qu'en outre, aux termes du IV du même article : “Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 (…) sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard.” ; qu'il résulte de ces dernières dispositions que le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, tel que défini par le premier alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, est applicable, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, aux impositions établies avant le 1er janvier 2005, sauf si le contribuable est en droit de se prévaloir d'au moins une des exceptions à l'application dudit principe prévues par les deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 ;
Considérant que M. X se borne, en appel, à exciper de la décision en date du 7 juillet 2004 par laquelle le Conseil d'Etat a abandonné sa jurisprudence sur l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; qu'il résulte des dispositions législatives précitées, et dès lors que l'intéressé ne se prévaut d'aucune des exceptions qu'elles prévoient, que le moyen ne peut qu'être écarté ;
En ce qui concerne les provisions :
Considérant, en premier lieu, que, selon les dispositions de l'article 39 du code général des impôts : “1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que les évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (…)” ; qu'en vertu des dispositions de l'article 38 de l'annexe III au même code, les contribuables sont tenus de fournir notamment le tableau de leurs provisions avec leur déclaration de résultats ; qu'il résulte de la combinaison de ces textes que le service est fondé à réintégrer les provisions dont le relevé n'a été produit qu'après l'expiration du délai légal de déclaration ; qu'il appartient en toute hypothèse au contribuable, s'agissant d'écritures portant sur des charges, non seulement de justifier du montant des sommes correspondantes, mais aussi d'établir qu'elles ont été régulièrement inscrites dans les écritures comptables avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'exploitation, c'est à dire, en application de l'article 223 du même code, et s'agissant d'une entreprise clôturant son exercice le 31 décembre, avant le 1er avril de l'année suivante ; qu'il résulte de l'instruction que la déclaration provisoire souscrite dans les délais ne comportait aucun relevé de provision et que la déclaration “définitive”, si elle incluait un tel relevé, a été souscrite au-delà du délai susmentionné ; qu'ainsi, la société s'est mise en situation de voir réintégrer dans ses bénéfices imposables lesdites provisions, même figurant dans des écritures comptables ; qu'il s'ensuit que les moyens tirés de ce que les provisions étaient justifiées dans leur principe sont inopérants ;
Considérant, en second lieu, que le moyen tiré de l'intervention de la décision susmentionnée du Conseil d'Etat en date du 7 juillet 2004 est, en tout état de cause, inopérant dès lors que ce chef de redressement intéresse des écritures de l'exercice en litige qui ne trouvent pas leur origine dans des erreurs commises au cours d'exercices antérieurs ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé et a répondu à l'ensemble des moyens soulevés, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. X la somme que celui-ci réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Guy X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
N° 05NT00249
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