Vu la requête, enregistrée le 25 avril 2005, présentée pour M. Bernard X, demeurant ..., par Me Duchêne, avocat au barreau de Thonon-les-Bains ; M. X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0202827 du 5 avril 2005 par lequel le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1998 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 2 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
……………………………………………………………………………………………………...
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 novembre 2006 :
- le rapport de M. Ragil, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que l'administration a assujetti M. et Mme X à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 1998 à raison de la remise en cause, fondée sur l'existence d'un abus de droit, du report de l'imposition des plus-values résultant de l'apport à la société civile d'investissement PSI des actions que M. X et ses enfants mineurs détenaient dans les SA CRAM, JOMAGE et TOFIPAR ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : “L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…)” ; qu'aux termes de l'article R.57-1 du même livre : “La notification de redressement prévue par l'article L.57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification” ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ;
Considérant que la notification de redressement mentionne l'année, la nature et le montant du redressement, fondé sur l'application de l'article L.64 du code général des impôts ; qu'elle énonce, avec précision, les motifs retenus par l'administration, à savoir l'intercalation, dans un but exclusivement fiscal, d'une société dans un processus de vente ; qu'ainsi, cette notification permettait au contribuable de présenter utilement ses observations ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'elle n'aurait pas été régulièrement motivée doit être écarté ;
Sur le bien fondé des impositions :
Considérant, d'une part qu'aux termes de l'article 160.I ter.4 alors en vigueur du code général des impôts : “(…) L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échanges de droits sociaux résultant d'une opération (…) d'apports de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B (…)” ; qu'aux termes de l'article 92 B alors en vigueur du même code : “II. 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échanges de titres résultant (…) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée au moment où s'opèrera la cession ou le rachat des titres reçus lors de l'échange (…) Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 97.” ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales : “Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (…) b) (…) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (…) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité (…) Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement.” ; que l'administration ne peut faire usage des pouvoirs qu'elle tient de ces dispositions lorsqu'elle entend contester le fait, pour un contribuable, de solliciter le report d'imposition d'une plus-value déclarée dans les conditions prévues par l'article 160-1 ter du code général des impôts, dès lors qu'une telle demande, qui ne déguise, par elle-même, ni la réalisation, ni le transfert de bénéfices ou de revenus, n'entre pas dans les prévisions précitées du b) de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que l'administration n'était dès lors pas fondée à procéder aux rappels contestés sur la base de ces dispositions ;
Mais considérant que si un acte de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable dans les mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte de droit privé ; que ce principe peut conduire l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposable aux tiers ; que ce principe s'applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient ; qu'ainsi, hors du champ de ces dispositions, le service, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'il établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe susrappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;
Considérant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie invoque, dans le dernier état de ses conclusions, le principe ci-dessus énoncé et demande que les impositions litigieuses soient maintenues sur le terrain de la fraude à la loi ;
Considérant que, par acte du 15 juillet 1998, M. X a fait donation à chacune de ses filles mineures de 80 des actions qu'il détenait de la SA CRAM ; que par acte du même jour M. X a créé avec ces mêmes enfants la société civile de portefeuille PSI à laquelle il a fait apport, en contrepartie des parts de la société civile, de ses actions et de celles de ses enfants dans la société CRAM, ainsi que des actions qu'il détenait dans les SA JOMAGE et TOFIPAR, ces sociétés exploitant en location-gérance des restaurants à l'enseigne MacDonald's ; que la société civile PSI a opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés le 26 juillet 1998 ; que le 28 octobre 1998 la société PSI a cédé l'ensemble des actions qu'elle détenait des sociétés CRAM, JOMAGE et TOFIPAR à la société POMEPI constituée entre la société Mac Donald's France et M. X et dans laquelle celui-ci détient directement ou indirectement 49 % des parts ; que dans la déclaration de revenus souscrite au titre de l'année 1998 M. X a demandé le report de l'imposition des plus-values, d'un montant total de 17 607 900 F, réalisées lors de l'apport des actions des SA CRAM, JOMAGE ET TOFIPAR à la société civile PSI ; que l'administration, par le redressement litigieux, a imposé ces plus-values, dont le montant n'a pas été contesté, dès l'année de leur réalisation ;
Considérant que l'administration, qui supporte la charge de la preuve du bien-fondé du redressement qui a été refusé, soutient que l'interposition de la société PSI dans l'opération de cession des titres des sociétés CRAM, JOMAGE et TOFIPAR a eu pour seul objectif d'éviter l'impôt dû au titre de l'année 1998 sur les plus-values réalisées lors de la cession des titres, la société n'ayant été créée que dans ce but ; qu'elle fait valoir qu'avant même la constitution de la société PSI des négociations étaient en cours entre M. X et la société Mac Donald's France en vue de l'acquisition par celle-ci des actions de M. X dans les sociétés susmentionnées, que l'option de la société PSI pour l'impôt sur les sociétés n'est pas cohérente avec l'objectif affiché par le contribuable d'en faire une structure purement patrimoniale, et que la société PSI a pris en charge l'ensemble des frais engagés dans le cadre de l'opération de vente d'actions à la société POMEPI ;
Considérant que M. X, qui ne conteste pas que des négociations étaient en cours avec la société Mac Donald's France et que PSI a pris en charge les honoraires de négociations, fait valoir que la création d'une structure unique permettait de concentrer le patrimoine familial et une gestion aisée alors que les enfants étaient encore mineurs ; que toutefois s'il soutient que l'option pour l'impôt sur les sociétés répondait à cet objectif patrimonial et pouvait comporter des avantages par rapport au statut fiscal de société de personnes, il se borne sur ce point à énoncer des considérations générales et théoriques ; qu'il ne peut utilement se prévaloir de la circonstance qu'il aurait méconnu les contrats de location-gérance conclus avec la société Mac Donald's France ; que les moyens tirés d'une donation intervenue en 1999 postérieurement aux actes contestés, de ce que les plus-values ont été régulièrement déclarées et que leur montant n'a pas été contesté sont inopérants ; que dans ces conditions, et compte tenu du court délai écoulé entre l'apport et la revente des actions par la société PSI, et du fait que le contribuable a en réalité appréhendé au cours de la même année via cette société familiale qu'il contrôle entièrement le produit de la vente des actions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que la demande de report d'imposition des plus-values reposait sur une construction visant exclusivement à éluder ou à atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées au titre de l'année 1998 eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu'elle revêt, dès lors, le caractère d'une fraude à la loi ; qu'une telle substitution ne prive M. X, qui ne peut sérieusement prétendre que sa demande de report d'imposition ne serait pas établie, d'aucune garantie, dans la mesure où la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour examiner un litige portant sur le bénéfice d'un report d'imposition prévu par les articles 160 I ter 4 et 92 B II du code général des impôts, en l'absence de désaccord sur le montant des plus-values ; qu'ainsi, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration ; que le requérant n'est pas fondé, pour faire échec à cette substitution, à invoquer la doctrine administrative contenue dans la documentation de base 13-0-1412 n° II du 30 avril 1996, qui a trait à la procédure d'imposition ;
Sur les pénalités :
Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, l'administration ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; qu'elle ne pouvait, par suite, mettre à la charge du contribuable la pénalité au taux de 80 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas d'abus de droit au sens de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que le ministre demande, toutefois, que soit substituée à la pénalité d'abus de droit celle prévue au même taux par le même article 1729 du code visant les contribuables qui se sont rendus coupables de manoeuvres frauduleuses ; qu'en se bornant à se référer aux considérations de fait caractérisant une fraude à la loi et résultant de l'application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, le ministre n'établit pas que M. X ait créé des apparences de nature à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle ; qu'il suit de là que la demande du ministre doit être rejetée et que le requérant ne peut qu'être déchargé de la pénalité de 80 % qui lui a été infligée ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, soit condamné à verser à M. X la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : M. X est déchargé de la pénalité au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1998.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 5 avril 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Bernard X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
N° 05NT00650
2
1
