Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 29 juillet 2004, présentée pour M. et Mme X, demeurant ..., par Me Boyenval, avocat au barreau de Nantes ; M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) de réformer le jugement n° 003990 en date du 17 mai 2004 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale qui leur ont été assignés au titre des années 1996 et 1997 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 modifiée, relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 juin 2006 :
- le rapport de Mme Magnier, rapporteur ;
- les observations de Me Boyenval, avocat de M. et Mme X ;
- et les conclusions de M. Lalauze, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, les fonctionnaires titulaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps des catégories A et B… “V -… peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements relevant de leur compétence. Les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait…” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements qui ont été notifiés à M. et Mme X font suite à la vérification de comptabilité de la SARL ACTE qui exerçait une activité d'agence immobilière, de courtier d'assurances et de marchand de biens dont M. X était gérant de droit et associé et dont le siège était à Annecy (Haute-Savoie) ; que ladite vérification de comptabilité a été réalisée par un agent appartenant à la direction régionale des impôts de Rhône-Alpes ; que le même agent était dès lors compétent pour entreprendre le contrôle des déclarations de M. et Mme X, alors même que ceux-ci se sont installés en juillet 1997 dans le département du Morbihan ; que les contribuables ne sont par suite pas fondés à soutenir que les contrôles dont ils ont fait l'objet seraient irréguliers à raison de l'incompétence territoriale de l'agent qui les a exercés ; que M. et Mme X ne sauraient par ailleurs utilement invoquer à cet égard, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction 13 J-1-1998 du 5 juin 1998 laquelle traitant de la procédure d'imposition ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale au sens de cet article ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : “L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…)” ; qu'aux termes de l'article R.57-1 du même livre : “La notification de redressement prévue par l'article L.57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification” ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les deux notifications de redressements en date du 20 octobre 1998, concernant les années 1996 et 1997 et rédigées sur cette question dans les mêmes termes, après avoir visé les articles 109-1-1° et 111 c du code général des impôts, citent les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 suivies de celles du a de l'article 111 ; que les redressements ont effectivement été fondés sur les dispositions de ce dernier article et non sur celles du c de l'article 111 ; que cette erreur de référence de texte n'a toutefois pas affecté la compréhension des motifs du redressement par les contribuables, lesquels sont exposés de manière suffisamment claire et complète ; que par suite, la motivation des notifications de redressements, qui comporte par ailleurs la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, doit être regardée comme ayant permis aux contribuables de présenter utilement leurs observations ; que les dispositions de la loi susvisée du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs ne peuvent être utilement invoquées pour critiquer la motivation des notifications de redressement, laquelle est uniquement régie par les dispositions précitées du livre des procédures fiscales ;
Considérant que, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, l'administration, dans son mémoire en défense produit devant le tribunal administratif, n'a pas procédé à une substitution de base légale en se fondant sur les dispositions du a de l'article 111 du code général des impôts, mais a simplement précisé la référence exacte du texte dont elle avait entendu faire application ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce qu'il était nécessaire de vérifier que les contribuables n'avaient été privés d'aucune des garanties attachées à la nouvelle base légale des impositions est inopérant ; que, pour ce même motif et en tout état de cause, l'administration n'était pas tenue d'adresser aux contribuables une notification de redressements exposant cette nouvelle base légale ;
Considérant, enfin, que l'administration ne s'est pas fondée sur les déclarations de M. Y, également gérant de la SARL ACTE, pour établir les redressements litigieux, mais sur des relevés bancaires obtenus par l'administration grâce à l'exercice de son droit de communication ; que par suite, en tout état de cause, l'administration n'était pas tenue de confronter les contribuables à M. Y, ni même de faire état des déclarations de celui-ci dans le cadre de la procédure de redressement ;
Sur le bien fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : “Sont notamment considérés comme revenus distribués : a) sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes…” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a directement prélevé, au cours des années 1996 et 1997 sur les comptes bancaires de la SARL ACTE, diverses sommes qu'il a encaissées en espèces ou qu'il a virées directement ou par chèques sur ses propres comptes bancaires ou ceux de son épouse ; que l'administration a imposé, en application des dispositions précitées du a de l'article 111 du code général des impôts lesdites sommes comme des revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant que M. et Mme X font valoir que les sommes prélevées ont été affectées soit au paiement de dettes de la société à l'égard de tiers soit au remboursement de frais que M. X aurait lui-même exposés dans l'intérêt de cette société ; que, cependant, il ne résulte pas des éléments produits par le contribuable que la somme de 9 000 F, qu'il a prélevée en deux parties les 17 et 20 juin 1997, aurait été versée à une employée craignant de ne pas être rémunérée à raison de la mise en liquidation judiciaire de la SARL ACTE ; que s'il peut être considéré comme établi que la SARL ACTE a créé la société Comptoir de commerce international franco-béninois (CCIFB) au Bénin dans le but de créer un hôtel sur place, M. X n'établit pas, toutefois, en se bornant à produire des factures de restaurant et d'hôtel, que les 60 000 F qu'il a prélevés en 1996 étaient destinés à rembourser les frais dont il aurait fait l'avance en Afrique ; qu'il en est de même des sommes de 7 925,85 F et 41 063,70 F qu'il a respectivement prélevées en 1996 et 1997 et dont il soutient qu'elles étaient destinées à financer la création d'une seconde filiale de la SARL ACTE au Burkina Faso ;
Considérant par ailleurs que M. et Mme X ne sauraient utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 20 de l'instruction 4 J-1212 du 1er novembre 1995 qui ne donne pas d'autre interprétation de la loi que celle dont il est fait application ;
Sur les pénalités :
Considérant que l'administration n'était pas tenue de porter le montant des pénalités de mauvaise foi qui leur seraient infligées au titre de l'année 1997 à la connaissance des contribuables dès lors que, ceux-ci ayant fait l'objet d'un simple contrôle sur pièces, les dispositions de l'article L.48 du livre des procédures fiscales n'étaient pas applicables ;
Considérant qu'aux termes de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : “Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79 ;587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations” ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, l'administration fiscale doit faire connaître à l'intéressé, au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait, les motifs de cette sanction et la possibilité dont il dispose de présenter ses observations ; que les notifications de redressements indiquaient aux contribuables qu'ils disposaient d'un délai de trente jours pour faire valoir leurs observations sur les redressements envisagés, appelaient leur attention sur les sanctions fiscales dont ils pourraient être assortis et précisaient les motifs pour lesquels leur bonne foi ne pouvait pas être retenue ; que dans ces conditions, le moyen tiré de la violation des dispositions de l'article L.80 D doit être écarté ;
Considérant toutefois que, s'agissant des pénalités qui assortissent les redressements en matière de revenus de capitaux mobiliers, en se bornant à faire valoir que M. X, gérant de la SARL ACTE, s'est approprié ces sommes sans les déclarer au titre de ses revenus alors qu'il savait qu'elles ne compensaient pas des frais qu'il avait engagés, l'administration n'apporte pas, dans les circonstances de l'espèce, la preuve dont elle a la charge de ce que le contribuable avait agi personnellement dans le but d'éluder l'impôt ; qu'il y a lieu, par suite, de faire droit sur ce seul point aux conclusions de M. et Mme X qui n'apportent aucun élément de nature à entraîner la décharge des pénalités afférentes aux autres redressements ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté l'intégralité du surplus de leur demande ;
DÉCIDE :
Article 1er : M. et Mme X sont déchargés des pénalités de mauvaise foi assortissant les redressements d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignés au titre des années 1996 et 1997 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Rennes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme José X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
N° 04NT00965
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