Vu, I, sous le n° 04NT00418, la requête enregistrée au greffe de la Cour le 5 avril 2004, présentée pour Mme Sylvie X, demeurant ..., par Me Maillard, avocat au barreau d'Angers ; Mme X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9900414 du Tribunal administratif de Nantes en date du 19 décembre 2003 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993 à 1995 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 6 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
……………………………………………………………………………………………………...
Vu, II, sous le n° 04NT00662, le recours enregistré au greffe de la Cour le 4 juin 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre demande à la Cour :
1°) de réformer le jugement n° 9900414 en date du 19 décembre 2003 du Tribunal administratif de Nantes en tant qu'il a fait partiellement droit à la demande de Mme Sylvie X tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993 et 1994 et des pénalités y afférentes, à raison de la déductibilité des droits de mutation à titre gratuit afférents aux biens autres que le fonds de commerce affectés à l'exploitation ;
2°) de rétablir, dans cette limite, Mme X aux rôles de l'impôt sur le revenu des années 1993 et 1994 à hauteur des droits et intérêts de retard y afférents dont la décharge a été accordée par le Tribunal administratif de Nantes ;
……………………………………………………………………………………………………...
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mars 2006 :
- le rapport de Mme Gélard, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que la requête n° 04NT00418, présentée pour Mme X et le recours n° 04NT00662, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, sont dirigés contre le même jugement et concernent l'impôt sur le revenu d'un même contribuable ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
Considérant que par acte du 27 avril 1991, M et Mme Marcel Y ont donné à leurs enfants, Mme Sylvie X et M. Pierre Y, des biens meubles et immeubles dépendant d'un fonds de commerce de location-gérance de camping situé à Saint-Jean-de-Monts (Vendée) ; que les donataires, qui ont poursuivi l'exploitation du fonds dans le cadre d'une indivision, ont déduit des résultats de l'exercice clos au 31 décembre 1991 une partie des droits de mutation à titre gratuit acquittés à l'occasion de la donation-partage ; que le déficit industriel et commercial en résultant a été imputé par Mme X, à proportion de ses droits dans l'indivision, sur son revenu global, et le déficit global en résultant sur le revenu global des années 1992, 1993 et 1994 ; que dans le cadre d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 1992 à 1994 et d'un contrôle sur pièces portant sur l'exercice clos en 1995, l'administration a réintégré les droits de mutation susmentionnés dans les bénéfices commerciaux de l'indivision Y-X et tiré les conséquences de ce redressement sur les revenus imposables de Mme X des années 1993 et 1994 ; que l'administration a en outre, dans le cadre des mêmes contrôles, remis en cause le montant des redevances de location-gérance, qu'elle a considéré comme anormalement bas, perçues de la SA Hôtellerie de Plein Air du Bois Masson au titre des exercices clos en 1992, 1993, 1994 et 1995 ; que d'autre part, M. Pierre Y et Mme Sylvie X ont créé à égalité une SCI en vue de donner en location les terrains nus que leur père leur avait cédés ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces de cette SCI portant sur les revenus fonciers des années 1993, 1994 et 1995, l'administration a estimé que les loyers consentis à la même société, la SA Hôtellerie de Plein Air Le Bois Masson, étaient également insuffisants ; que Mme X, en sa qualité de membre de l'indivision et d'associée de la SCI, sollicite la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont résulté de ces différents contrôles et qui lui ont été notifiés au titre des années 1993, 1994 et 1995 ; que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conteste pour sa part, la réduction prononcée par le Tribunal administratif de Nantes en ce qui concerne les droits de mutation à titre gratuit afférents aux biens autres que le fonds de commerce ;
Sur la recevabilité des conclusions :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la cotisation supplémentaire mise à la charge de Mme X au titre de l'année 1993 a été entièrement dégrevée à la suite du jugement du tribunal administratif ; qu'il suit de là que les conclusions de la requête et du recours incident de Mme X tendant à la décharge de cette imposition sont sans objet, et, par suite, irrecevables, alors même que le recours du ministre tend à un rétablissement partiel de cette imposition ;
Sur le recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts : “Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu” ; que l'article 39 du même code dispose : “1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant…, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature…” ; que lorsqu'une succession ou une donation porte sur un bien ou des droits qui ont, par nature, un caractère professionnel et sont compris dans les éléments d'actif de l'entreprise exploitée par l'héritier ou donataire, les droits de mutation à titre gratuit acquittés par celui-ci constituent pour ce dernier une charge déductible des revenus professionnels tirés de cette exploitation ; qu'il résulte de l'instruction que les immeubles faisant l'objet du litige, constitués du terrain de camping et des constructions et aménagements qui y avaient été réalisés en vue d'une utilisation conforme à sa destination, étaient inscrits à l'actif de l'exploitation indivise de location-gérance et étaient affectés à cette exploitation ; que, par suite, et alors même que les exploitants auraient eu la faculté de ne pas inscrire ces immeubles à l'actif de l'entreprise, les droits de donation supportés à l'occasion de leur acquisition sont déductibles de l'exploitation indivise ; que le ministre n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a admis la déductibilité des droits de mutation dont il s'agit ;
Sur le surplus de la requête et des conclusions incidentes de Mme X :
En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :
Considérant, en premier lieu, que si Mme X soutient que les premiers juges se sont bornés, pour rejeter les conclusions de sa demande, à reprendre la motivation développée par l'administration, il ressort de l'examen du jugement que le tribunal a répondu à l'ensemble des moyens soulevés devant lui, en se fondant sur les données propres de l'affaire ;
Considérant, en second lieu, que la circonstance que le tribunal se serait fondé sur un moyen tiré d'une substitution de motif qui aurait été irrecevable devant lui est sans incidence sur la régularité du jugement ;
En ce qui concerne la régularité des procédures d'imposition :
S'agissant de l'indivision :
Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de l'indivision Y-X portant sur la période du 1er avril 1992 au 31 mars 1994, l'administration a adressé à l'indivision une première notification de redressements le 11 avril 1996 portant rehaussement des résultats imposables des exercices clos au cours de cette période, puis une seconde notification de redressements le 10 octobre 1996 se substituant à la précédente dans laquelle elle a notamment modifié les motifs et les montants des redressements relatifs aux redevances de location gérance perçues ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la dernière intervention sur place marquant l'achèvement de la vérification de comptabilité en vertu de l'article L.52 du livre des procédures fiscales est intervenue le 3 avril 1996 ; que la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne comporte pas, quant à la définition de l'achèvement d'une vérification de comptabilité, de disposition différente qui soit opposable à l'administration sur le fondement de l'article L.10 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que l'administration ait recueilli, postérieurement à l'envoi de la première notification de redressements, des éléments de comparaison relatifs aux montants des redevances de location-gérance qui lui ont servi à modifier les redressements initiaux dans la notification du 10 octobre 1996 ne révèle pas une reprise d'une vérification de comptabilité qui aurait été achevée, en violation des dispositions de l'article L.51 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il est constant que cette notification n'a été précédée d'aucune nouvelle investigation sur place dans la comptabilité de l'entreprise ; que la requérante ne peut utilement se prévaloir, en tout état de cause, des principes généraux du droit communautaire de sécurité juridique et de confiance légitime qui ne trouvent à s'appliquer dans l'ordre juridique national que dans le cas où la situation juridique contestée est régie par le droit communautaire ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aucune disposition du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales ne fait obligation à l'administration d'engager avec le contribuable, au cours d'une vérification de comptabilité, un débat oral et contradictoire sur les redressements qu'elle envisage de notifier, alors même qu'ils sont fondés sur des renseignements recueillis dans l'exercice du droit de communication ; que les dispositions invoquées par la requérante de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne comportent pas sur ce point d'obligation spécifique différente à la charge de l'administration et qui lui soit opposable sur le fondement de l'article L.10 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la circonstance que l'administration n'ait pas débattu oralement avec l'indivision des nouveaux motifs de redressements fondés sur des éléments de comparaison est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Considérant, en troisième lieu, que si l'administration a adressé à l'indivision le 10 octobre 1996 une autre notification portant redressement de ses résultats de l'exercice clos en 1995, il ne résulte pas de l'instruction que ces redressements procèdent d'un contrôle sur place de la sincérité des déclarations souscrites par l'entreprise au titre de cet exercice comportant une comparaison avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont l'administration aurait alors pris connaissance et remis en cause l'exactitude ; que, par suite, et alors même que cette notification se réfère à des comparaisons effectuées dans l'exercice du droit de communication, qu'elle émane du même vérificateur, et qu'elle est fondée sur les mêmes motifs que ceux notifiés distinctement le même jour au titre des exercices antérieurs, le contrôle effectué ne constitue pas une vérification de comptabilité, mais un contrôle sur pièces ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que ce contrôle n'aurait pas comporté le respect des garanties attachées à la vérification de comptabilité, telles que l'envoi préalable d'un avis de vérification et la remise de la charte du contribuable vérifié, doit être écarté ;
Considérant, en quatrième lieu, que les deux notifications de redressements du 10 octobre 1996, consécutives à la vérification de comptabilité et au contrôle sur pièces, mentionnent les motifs de droit et de fait des redressements, leur montant, les exercices concernés, et la catégorie d'imposition ; qu'elles comportent des indications suffisamment précises, dans les limites permises par le respect du secret professionnel auquel est tenu l'administration, sur les éléments de comparaison utilisés pour fonder le rehaussement des redevances de location-gérance perçues par l'indivision ; que ces notifications doivent être regardées comme régulièrement motivées au regard des prescriptions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en cinquième lieu, qu'il résulte des dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications ou redressements soumis à l'examen de la commission ; que, dès lors, Mme X ne peut utilement soutenir que l'avis rendu le 15 septembre 1997 par la commission départementale des impôts serait insuffisamment motivé ;
Considérant, en sixième lieu, que, contrairement à ce qui est soutenu, l'administration n'a procédé en cours de procédure, et notamment devant le tribunal administratif, à aucune substitution de base légale ; qu'en faisant état devant celui-ci de la clause de révision du contrat de location-gérance conclu par le père de la requérante et précédant le contrat contesté, elle s'est bornée à répondre à une argumentation de celle-ci tirée de ce que le locataire n'aurait pu supporter une augmentation de loyer ; qu'elle n'a pas ainsi justifié le redressement relatif à la redevance de location-gérance fondé sur une comparaison par un motif de fait nouveau dont la commission départementale des impôts n'aurait pas été saisie ;
S'agissant de la société civile immobilière Y :
Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que les redressements notifiés à la SCI en matière de revenus fonciers ne procèdent pas d'un contrôle sur place de la sincérité des déclarations souscrites par celle-ci ; qu'alors même que cette notification se réfère à des comparaisons effectuées dans l'exercice du droit de communication, le contrôle effectué ne constitue pas une vérification de comptabilité, mais un contrôle sur pièces ; que, dès lors, le moyen tiré de ce qu'il n'aurait pas comporté le respect des garanties attachées à une vérification de comptabilité, telles que l'envoi préalable d'un avis de vérification, la remise de la charte du contribuable vérifié, ou la mise en oeuvre d'un débat oral et contradictoire, doit être écarté ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements adressée à la SCI mentionne les motifs de droit et de fait des redressements ainsi que leur montant, les années concernées et la catégorie d'imposition ; qu'elle comporte des indications suffisamment précises, dans les limites permises par le respect du secret professionnel auquel est tenue l'administration, sur les éléments de comparaison utilisés pour fonder le rehaussement des loyers perçus par la société ; que cette notification doit être regardée comme régulièrement motivée au regard des prescriptions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant des bénéfices industriels et commerciaux de l'indivision :
Considérant que l'administration a estimé que les redevances de location-gérance de 610 000 F annuels perçues par l'indivision de la SA Hôtel de Plein Air du Bois Masson au titre de chacun des exercices vérifiés étaient anormalement basses et les a portées à 1 522 000 F en prenant la moyenne de trois méthodes d'évaluation ; qu'à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts, qui n'a retenu que la méthode du rendement en pourcentage du chiffre d'affaires par comparaison avec des entreprise semblables, ce montant a été ramené à 968 000 F, soit des rehaussements de 331 250 F au titre de l'exercice de moins de douze mois clos en 1992 et de 358 000 F au titre des exercices clos en 1993, 1994 et 1995 ;
Considérant que l'administration, pour établir, comme elle en a la charge, le caractère anormalement bas des redevances perçues, se fonde sur les résultats d'une comparaison avec trois entreprises de même nature présentant des conditions d'exploitation semblables qui fait apparaître un rendement moyen de 11,75 % du chiffre d'affaires, contre 2,74 % pour les redevances perçues ; que ni le faible nombre, ni les différences pouvant exister dans le niveau des chiffres d'affaires des entreprises choisies comme termes de comparaison ne sont de nature à invalider la méthode utilisée, compte tenu de la spécificité du secteur ; que la commission départementale des impôts a tenu compte, dans des proportions non spécialement critiquées, des objections tirées de la réduction du périmètre de la location-gérance par rapport au contrat antérieur ; que la requérante, qui ne présente aucune comparaison alternative, ne peut utilement faire valoir que le contrat avait été conclu en 1991 compte tenu des conditions économiques dont les parties avaient alors connaissance, alors qu'il résulte de l'instruction que ce contrat, conclu pour des durées annuelles renouvelables, ne faisait pas par lui-même obstacle à une réévaluation de la redevance fixée à l'origine ; qu'elle ne précise pas la surévaluation de l'estimation effectuée par l'administration qui résulterait de ce que le chiffre d'affaires de l'exercice clos en 1992 servant de base de calcul ne serait pas représentatif des conditions d'exploitation des exercices ultérieurs ; que le moyen tiré de ce que la société locataire-gérant n'aurait pas accepté et n'aurait pu supporter une augmentation de loyer correspondant au niveau fixé par l'administration, doit être écarté alors qu'il résulte de l'instruction que la société était majoritairement contrôlée par les membres de l'indivision et qu'elle est restée constamment bénéficiaire ; que, dans ces conditions l'administration doit être regardée comme apportant la preuve tant de l'existence de l'acte anormal de gestion qu'elle invoque que du montant des redressements ;
S'agissant des résultats de la société civile immobilière :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI donnait en location les terrains lui appartenant, pour partie dans le cadre d'un bail ordinaire du 27 avril 1991, et pour partie, pour une parcelle, dans le cadre d'un bail à construction du 10 janvier 1991 à charge pour le preneur d'édifier divers bâtiments d'exploitation ; que l'administration a réévalué uniformément les loyers perçus, en fonction de la seule superficie des parcelles, à la suite d'une comparaison ;
Considérant, en premier lieu, que la circonstance que les résultats de la SCI soient imposables à l'impôt sur le revenu selon le régime des revenus fonciers ne fait pas obstacle à ce que l'administration établisse la sous-évaluation des loyers perçus par rapport à la valeur locative normale des biens et notifie des redressements en ce sens, dès lors que le contribuable n'est pas en mesure de justifier de circonstances faisant obstacle à une location selon un prix normal ;
Considérant, en deuxième lieu, s'agissant du bail ordinaire, que l'administration a déterminé un prix de location au mètre carré en se basant sur une comparaison portant sur des terrains de même nature donnés en location par une autre SCI et une SNC faisant partie du même groupe contrôlé par les associés ; que la circonstance que la comparaison ne porte que sur deux locations ne suffit pas à en écarter les résultats qui font ressortir une sous-évaluation de la location contestée ; que la requérante ne précise pas l'importance de la surévaluation du redressement qui pourrait résulter des différences de consistance qu'elle allègue ; que le moyen tiré de ce que le loyer consenti serait de même niveau que celui ressortant du contrat de location-gérance précédent où ces parcelles étaient incluses est sans portée utile ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du redressement notifié à ce titre ;
Considérant, en revanche en troisième lieu, s'agissant du bail à construction, que l'administration ne justifie pas de la sous-évaluation qu'elle invoque en se bornant à se référer, d'une part à des locations non assorties d'une obligation de construire et d'autre part à un seul bail à construction, sans mettre en relation le prix de location au mètre carré avec la nature et l'importance des constructions qui devaient être édifiées par le preneur ; que, par suite, Mme X est fondée à demander la réduction des redressements qui lui ont été notifiés à ce titre, et qu'il y a lieu de fixer, en fonction des surfaces des parcelles concernées, à 3 088,33 euros pour chacune des années 1994 et 1995 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, d'une part, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a fait partiellement droit à la demande de Mme X, et, d'autre part, que Mme X est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le même jugement, le tribunal a rejeté en totalité le surplus des conclusions de sa demande ;
Sur les conclusions de Mme X tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
En ce qui concerne les frais exposés en première instance :
Considérant que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a condamné l'Etat à payer la somme de 150 euros à Mme X au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; qu'il ressort des pièces du dossier que le tribunal administratif a fait une inexacte appréciation du montant des frais exposés en première instance par Mme X ; qu'il y a lieu dans les circonstances de l'espèce de porter la condamnation de l'Etat au titre des frais exposés en première instance et non compris dans les dépens à 750 euros ;
En ce qui concerne les frais exposés en appel :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à payer à Mme X la somme de 1 000 euros que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est rejeté.
Article 2 : La base d'imposition de la SCI Y au titre des années 1994 et 1995, sera réduite de 3 088,33 euros (trois mille quatre-vingt-huit euros trente-trois centimes).
Article 3 : Mme X est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 1994 et 1995 formant surtaxe par rapport à celles résultant de l'application de l'article 2 du présent arrêt.
Article 4 : La somme de 150 euros (cent cinquante euros) que l'Etat a été condamné à verser à Mme X au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative par le jugement du Tribunal administratif de Nantes est portée à 750 euros (sept cent cinquante euros).
Article 5 : Le jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 19 décembre 2003 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme X est rejeté.
Article 7 : L'Etat versera à Mme X une somme de 1 000 euros (mille euros) au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Sylvie X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
N°s 04NT00418,04NT00662
2
1
