Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société civile immobilière (SCI) DMG a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du supplément d'impôt sur les sociétés qui lui a été assigné au titre de l'année 2016.
Par un jugement n° 2002463 du 26 janvier 2023, le tribunal administratif de Nancy a réduit ces impositions et pénalités et rejeté le surplus des conclusions de la demande.
M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à leur charge au titre de l'année 2016.
Par un jugement n° 2101768 du 21 septembre 2023, le tribunal administratif de Nancy a réduit ces impositions et pénalités et rejeté le surplus des conclusions de la demande.
Procédure devant la cour :
I). Par une requête enregistrée le 9 mars 2023 sous le n° 23NC00777, la société DMG, représentée par Me Kretz, demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 26 janvier 2023 en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions laissées à sa charge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais de l'instance d'appel mais également des frais de première instance.
Elle soutient que :
- le service n'a pas démontré qu'elle avait réalisé, sans les lui facturer, les travaux d'assainissement des parcelles appartenant à son gérant, alors qu'au contraire il est établi que ces travaux ont été effectués par l'intéressé lui-même sur la conduite existante à l'entrée du lotissement ; elle a réalisé les travaux d'assainissement des parcelles qu'elle avait acquises plus d'un an après les travaux réalisés par son gérant pour les besoins de ses deux parcelles, il s'agit donc de chantiers distincts ;
- le seul avantage dont son gérant a bénéficié réside dans le fait que les parcelles 1 et 2 n'ont pas eu à participer à la réfection de la voirie lors de la réalisation de la pose de la canalisation en fonte du lotissement mais cet avantage a été compensé par le supplément de prix dont il s'est acquitté lors de l'achat des parcelles 3, 5 et 6 ;
- en tout état de cause, la valorisation des travaux d'assainissement arrêtée par le service est excessive et ne tient pas compte du fait que les parcelles 1et 2 sont situées à l'entrée du lotissement ; une pondération devrait donc être effectuée aboutissant à un abattement de 50 % sur le coût des travaux ;
- c'est à tort que le tribunal administratif ne lui a pas accordé d'indemnité au titre des frais exposés en première instance alors que, contrairement à ce qui a été jugé, elle n'était pas la partie perdante.
Par un mémoire en défense enregistré le 3 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les moyens invoqués par la SCI DMG ne sont pas fondés.
II). Par une requête enregistrée le 2 octobre 2023, sous le n° 23NC03034, M. et Mme B..., représentés par Me Kretz, demandent à la cour :
1) d'annuler le jugement du 21 septembre 2023 en tant qu'il rejette le surplus de leur demande ;
2) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions laissées à leur charge ;
3) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais de l'instance d'appel mais également des frais de première instance.
Ils soutiennent que :
- le service n'a pas démontré que la SCI DMG avait réalisé, sans les lui facturer, les travaux d'assainissement des parcelles lui appartenant, alors qu'au contraire il est établi que ces travaux ont été effectués par lui-même sur la conduite existante à l'entrée du lotissement ; la SCI DMG a réalisé les travaux d'assainissement des parcelles qu'elle avait acquises plus d'un an après les travaux réalisés par lui pour les besoins de ses deux parcelles ; il s'agit donc de chantiers distincts ;
- le seul avantage dont il a bénéficié réside dans le fait que les parcelles 1 et 2 n'ont pas eu à participer à la réfection de la voirie lors de la réalisation de la pose de la canalisation en fonte du lotissement mais cet avantage a été compensé par le supplément de prix dont il s'est acquitté lors de l'achat des parcelles 3, 5 et 6 ;
- en tout état de cause, la valorisation des travaux d'assainissement arrêtée par le service est excessive et ne tient pas compte du fait que les parcelles 1et 2 sont situées à l'entrée du lotissement, une pondération devrait donc être effectuée aboutissant à un abattement de 50 % sur le coût des travaux ;
- c'est à tort que le tribunal administratif ne lui a pas accordé d'indemnité au titre des frais exposés en première instance alors que, contrairement à ce qui a été jugé, ils n'avaient pas la qualité de partie perdante.
Par un mémoire enregistré le 12 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience publique.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Agnel ;
- les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique ;
- et les observations de Me Kretz, représentant les requérants.
Considérant ce qui suit :
1. La SCI DMG, dont les bénéfices sont imposables à l'impôt sur les sociétés, a pour objet l'acquisition de terrains en vue de les revendre en lots après viabilisation. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 14 novembre 2018, le service a porté à sa connaissance qu'il envisageait, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, de réintégrer dans son bénéfice le produit dont elle s'était privée en ne facturant pas à son gérant, M. A... B..., les travaux de viabilisation de deux parcelles que ce dernier avait acquises. Ce rehaussement a été confirmé par lettre du 4 février 2019 de réponse aux observations de la société. La commission des impôts directs a rendu un avis favorable à ce rehaussement par un avis du 29 novembre 2019. Les impositions supplémentaires, assorties de la pénalité pour manquement délibéré, ont été mises en recouvrement au cours de l'année 2020. La réclamation préalable de la société a été rejetée le 22 septembre 2020. M. et Mme B... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle à l'issue duquel, par une proposition de rectification du 26 juin 2019, notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a porté à leur connaissance qu'il entendait les regarder comme les bénéficiaires de l'avantage occulte qui découle de l'absence de facturation des travaux d'assainissement de leurs terrains par la SCI DMG gérée par M. A... B..., et dont la valeur est imposable sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Ce rehaussement a été confirmé par lettre du 16 octobre 2019 de réponse aux observations des contribuables. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement au cours de l'année 2020. Par décision du 17 mai 2021, l'administration fiscale a dégrevé la pénalité pour manquement délibéré qui avait assorti les impositions et a rejeté le surplus de la réclamation des époux B.... Par les deux requêtes ci-dessus visées, qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la SCI DMG et les époux B... relèvent appel des jugements des 26 janvier et 21 septembre 2023 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement fait droit à leurs demandes dirigées contre ces impositions supplémentaires.
Sur le bien-fondé des impositions :
2. D'une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. Le fait de renoncer à percevoir les recettes liées à la contrepartie financière attachée à la fourniture de prestations de services ne relève pas en règle générale d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. Il incombe à cette entreprise de justifier de l'existence d'une contrepartie à un tel choix, tant dans son principe que dans son montant.
3. D'autre part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ". En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé.
4. Il résulte de l'instruction que, par arrêté du 1er août 2014, le maire de la commune de Homécourt a accordé à la SCI DMG le permis d'aménager un terrain, appartenant à la commune, situé au lieu-dit " La Sarre " afin de le diviser en sept parcelles à bâtir. Par acte du 25 mars 2015, la SCI DMG a fait l'acquisition auprès de la commune des parcelles du lotissement nécessaires à la création de cinq terrains à bâtir. Par acte du même jour, M. B..., gérant de la société, s'est rendu acquéreur auprès de la commune de deux terrains à bâtir situés à l'entrée du lotissement. Au cours de la vérification de comptabilité de la SCI DMG, l'administration a relevé que celle-ci avait fait réaliser les travaux de viabilisation du lotissement, ayant consisté dans le raccordement collectif au réseau d'électricité, les raccordements aux réseaux, la pose d'une canalisation en fonte, les travaux de voirie, pour la somme totale de 63 530,15 euros. Ces travaux ont été réalisés entre le mois de mars 2016 et le mois de janvier 2017. Au vu notamment de l'examen des plans du lotissement et des factures de travaux, le service a estimé que ces travaux de viabilisation avaient nécessairement eu pour effet de profiter aux deux parcelles de M. B... lesquelles avaient pu ainsi être raccordée aux réseaux et accéder à la voirie collective. Ayant constaté que la SCI DMG n'avait facturé aucune somme à M. B... en contrepartie de ces travaux, le service en a conclu qu'elle avait renoncé à une recette et accordé à son gérant un avantage occulte, sans contrepartie, dans des conditions ne relevant pas d'une gestion commerciale normale. Par ces éléments, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve qui lui incombe de ce que la SCI DMG a renoncé à percevoir une recette dans des conditions constitutives d'un acte anormal de gestion et M. B..., propriétaire des deux parcelles, a bénéficié de cet avantage.
5. Afin de contester l'existence d'un tel avantage, les requérants entendent faire valoir que les travaux de viabilisation des deux parcelles litigieuses ont été réalisées personnellement par leur propriétaire et par ses propres moyens, par des branchements sur le réseau existant, une année avant que la SCI DMG ne procède aux travaux de viabilisation de ses propres parcelles. Les requérants soutiennent que le seul avantage retiré par les deux parcelles de M. B... des travaux exécutés par la SCI DMG a consisté dans la réalisation de la voirie collective définitive mais que cet avantage a été compensé par le supplément de prix payé par M. B... lorsqu'il a acquis au début de l'année 2017 les trois dernières parcelles du lotissement. Toutefois, par les pièces produites les requérants n'établissent pas la réalité des travaux que M. B... aurait personnellement réalisés pour viabiliser ses deux parcelles. En tout état de cause, il ressort des différents échanges entre l'administration et les requérants que les travaux réalisés par M. B..., en les admettant établis, n'étaient que des travaux de raccordement provisoire et que les deux parcelles litigieuses ont nécessairement bénéficié des travaux définitifs de viabilisation réalisés par la SCI DMG. Les requérants n'établissent pas davantage que M. B... aurait accepté de payer à la SCI DMG un supplément de prix lors de l'acquisition des trois derniers terrains du lotissement lequel devrait venir en atténuation des impositions de la renonciation à recette résultant de l'absence de facturation des travaux de viabilisation. Demeure également sans incidence la circonstance que la SCI DMG n'aurait supporté aucun surcoût à raison du raccordement des deux parcelles de son gérant au motif qu'elle devait de toute manière réaliser la viabilisation d'ensemble, dès lors que c'est à un produit que la SCI DMG a renoncé sans contrepartie.
6. Il est vrai, toutefois, que les requérants demandent que le montant de la renonciation à recettes soit pondéré en fonction de l'utilité réelle que les deux parcelles de M. B... ont retirée des travaux de viabilisation en fonction de leur situation laquelle serait moindre que celle dont les parcelles les plus éloignées de l'entrée du lotissement ont retirée. Il résulte de l'instruction que les jugements attaqués, alors que l'administration avait initialement estimé que l'avantage occulte devait être évalué sur la base de l'augmentation de valeur vénale que les travaux réalisés auraient conférée aux parcelles de M. B..., ont arrêté la valeur de la renonciation à recettes aux 2/7ème du coût des travaux de viabilisation comptabilisés par la SCI DMG, correspondant à une répartition égalitaire entre les lots. Il est cependant exact qu'il est d'usage de pondérer les frais de viabilisation en fonction de la distance des parcelles par rapport à l'entrée du lotissement ou du point de raccordement, lorsque cette plus ou moins grande distance est significative, en pratique plus de trente mètres, de sorte qu'il serait inéquitable de répartir les coûts de manière uniforme ou proportionnellement à la superficie des lots. Il ressort en l'occurrence du plan de situation que les parcelles les plus éloignées de l'entrée du lotissement s'en trouvent situées à plus de trente-six mètres. Dès lors, dans les circonstances de l'affaire, les requérants sont fondés à demander que le montant de l'avantage consenti par la SCI DMG à son gérant soit réduit de moitié afin de tenir compte de l'utilité réelle que ses parcelles ont retirée des travaux litigieux. Le coût uniforme en fonction du nombre de parcelles (2/7ème) des travaux dont ont bénéficié les terrains de M. B... ayant été arrêté en dernier lieu par les jugements attaqués à la somme, non contestée par l'administration, de 18 152 euros, il y a lieu d'arrêter la valeur de cet avantage à la somme de 9 076 euros. Par suite, l'administration était seulement fondée à réintégrer cette somme dans le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés de la SCI DMG et à imposer M. B... sur le montant de cet avantage dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Sur les pénalités :
7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt.
8. Il résulte de ce qui précède que la SCI DMG a sciemment omis de comptabiliser une recette imposable à l'impôt sur les sociétés et que c'est dans le but d'éluder l'impôt sur le revenu que M. B... a omis de déclarer l'avantage que lui avait accordé la SCI DMG. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a assorti les suppléments d'imposition laissés à la charge des requérants de la pénalité pour manquement délibéré. Les requérants sont en revanche fondés à demander la décharge de cette pénalité dans la mesure de la réduction des impositions ci-dessus prononcée par le présent arrêt.
9. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander la réformation des jugements attaqués dans la mesure de la réduction des bases d'imposition décidée par le présent arrêt.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
En ce qui concerne les frais de première instance :
10. Alors que le montant de la réintégration dans le bénéfice imposable de la SCI DMG et dans le revenu imposable des consorts B... était initialement de 48 403 euros, le tribunal administratif de Nancy, par les deux jugements ci-dessus visés, l'a réduit à 18 152 euros. Par suite, les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que les jugements attaqués, afin de rejeter leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ont regardé l'Etat comme n'étant pas la partie principalement perdante dans ces instances. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la SCI DMG et aux époux B... le versement à chacun d'eux d'une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par eux devant le tribunal administratif de Nancy.
En ce qui concerne les frais des instances d'appel :
12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la SCI DMG et aux époux B... le versement à chacun d'eux d'une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par eux devant cette cour.
D E C I D E :
Article 1er : Le montant de la réintégration dans le bénéfice imposable de la SCI DMG au titre de l'année 2016 est ramené à 9 076 euros.
Article 2 : Le montant de l'avantage dont a bénéficié M. B... et imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de M. et Mme B... au titre de l'année 2016 est ramené à 9 076 euros.
Article 3 : La SCI DMG et les époux B... sont déchargés, chacun en ce qui le concerne, des suppléments d'impôt sur les sociétés, d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre de l'année 2016, ainsi que des majorations correspondantes, en conséquence des réductions de base décidées aux articles 1er et 2 ci-dessus.
Article 4 : L'Etat versera la somme de 2 000 euros à la SCI DMG en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : L'Etat versera la somme de 2 000 euros aux époux B... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Les jugements ci-dessus visés du tribunal administratif de Nancy des 26 janvier et 21 septembre 2023 sont réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI DMG, à M. et Mme B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 15 mai 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Martinez, président de chambre,
- M. Agnel, président assesseur,
- Mme Brodier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2025.
Le rapporteur,
Signé : M. AgnelLe président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
Nos 23NC00777 et 23NC03034 2
