Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti, en droits et pénalités, au titre des années 2016 et 2017, subsidiairement la décharge partielle de ces impositions.
Par un jugement no 2105468 du 19 septembre 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 novembre 2022 et 2 mai 2023, M. A..., représenté par Me Kretz, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge totale, subsidiairement la décharge partielle, des impositions mises à sa charge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
- faute pour l'administration d'établir que le délai d'instance de quinze jours du pli contenant la mise en demeure qui lui a été faite de déclarer ses revenus de 2017 a été respecté, les impositions en litige ont été établies en méconnaissance de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales ;
- les contributions sociales assises sur les revenus de capitaux mobiliers ne sont pas motivées ;
S'agissant du bien-fondé des impositions :
- les dépenses prises en charge par la SASU FF Investissement étaient engagées dans l'intérêt de son exploitation ;
- c'est à tort que l'administration fiscale a taxé les crédits imposés comme des revenus d'origine indéterminée ;
S'agissant des pénalités :
- c'est à tort que l'administration a mis à sa charge, au titre de l'année 2017, la pénalité de 40% prévue par les dispositions du 1. de l'article 1728 du code général des impôts.
Par un mémoire en défense, enregistré le 17 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Brodier, première conseillère,
- les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique,
- et les observations de Me Kretz, avocat de M. A....
Considérant ce qui suit :
1. M. B... A... exerce une activité d'agent commercial en immobilier, sous mandat de la société Immobilière Heckmann, pour laquelle il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2015, 2016 et 2017 et à l'issue de laquelle le service a, par une proposition de rectification du 9 avril 2019, rehaussé ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2016 et 2017. Par ailleurs, M. A... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 à 2017, à l'issue duquel l'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 18 décembre 2018 s'agissant de l'année 2015 et par une proposition de rectification du 22 août 2019 s'agissant des années 2016 et 2017, procédé à divers rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et en matière de revenus d'origine indéterminée. Les rehaussements relatifs aux années 2016 et 2017, seuls en litige dans la présente affaire, ont été partiellement maintenus dans les réponses aux observations du contribuable du 2 décembre 2019 et du 16 janvier 2020. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2020 pour un montant total, en droits et pénalités, de 22 477 euros au titre de l'année 2016 et de 40 992 euros au titre de l'année 2017. La réclamation préalable présentée par M. A... le 30 octobre 2020 a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. Par un jugement du 19 septembre 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a, d'une part, constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à concurrence du dégrèvement de 937 euros prononcé le 31 mars 2022 et a, d'autre part, rejeté le surplus de la demande de M. A.... Celui-ci relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la procédure de taxation d'office au titre de l'année 2017 :
2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ". Aux termes de l'article L. 67 de ce livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ". En application de ces dispositions, l'administration est en droit, lorsqu'un contribuable ne s'est pas conformé aux obligations déclaratives qui lui incombent, de recourir à la procédure de taxation d'office, sous réserve de mettre ce dernier, au préalable, en demeure de régulariser sa situation en souscrivant, dans un délai de 30 jours, une déclaration de revenus.
3. Il incombe à l'administration d'établir que la mise en demeure prévue par les dispositions de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales a été régulièrement notifiée au contribuable qui conteste l'avoir reçue et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation du service postal ou d'autres éléments de preuve établissant que l'intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu'il n'a pas été retourné avant l'expiration du délai de mise en instance. Toutefois, alors même que l'administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant la notification de la réponse aux observations du contribuable, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l'auraient privé de la garantie qu'il tient des dispositions de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales s'il n'établit pas, notamment par la production d'une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.
4. Il ressort de l'avis de réception postal du pli recommandé contenant la mise en demeure, datée du 11 juillet 2018, faite à M. A... de déclarer ses revenus de l'année 2017 que ce pli a été " présenté / avisé " au domicile de M. A... le 12 juillet 2018, qu'il n'a pas été remis à son destinataire, absent, qui en a été avisé le 13 juillet 2018 et qu'il a été retourné à l'administration en tant que " pli avisé et non réclamé ". L'administration l'a réceptionné le 30 juillet 2018. En l'absence de mention sur ce pli de sa date de réexpédition, et en l'absence de production d'une attestation de l'administration postale précisant cette date, il n'est pas établi par l'administration fiscale que le pli serait demeuré quinze jours en instance au bureau de poste de Villé conformément à la réglementation postale. Toutefois, le requérant, qui ne justifie pas, ni même n'allègue, avoir cherché à retirer, sans succès, le pli concerné dans le délai qui lui était ouvert, n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé de la garantie prévue à l'article L. 67 du livre des procédures fiscales. Par suite, et en l'absence de régularisation de sa situation dans le délai de trente jours suivant la notification de la mise en demeure d'y procéder, c'est à bon droit que l'administration fiscale a rehaussé ses revenus de l'année 2017 selon la procédure de taxation d'office.
En ce qui concerne la motivation des contributions sociales :
5. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, applicable aux contributions sociales assises sur les revenus rehaussés au titre de l'année 2017 et sur les revenus rehaussés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée de l'année 2016 : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre, applicable aux contributions sociales assises sur les revenus de capitaux mobiliers rehaussés au titre de l'année 2016 : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ".
6. Il ressort de la proposition de rectification du 22 août 2019 que les revenus d'origine indéterminée retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu sont imposables aux contributions sociales, à savoir la contribution sociale généralisée, la contribution pour le remboursement de la dette sociale et le prélèvement social, dont le fondement légal est précisé pour chacune de ces impositions. En revanche, la proposition de rectification ne précise pas que les revenus de capitaux mobiliers également rehaussés par l'administration seraient soumis aux contributions sociales précitées. Le ministre soutient qu'il s'agit uniquement d'une erreur de plume et se prévaut de ce que le montant indiqué en base au titre de chacune des années concernées peut être vérifié en additionnant les montants des divers rehaussements pratiqués au titre de chacune de ces catégories de revenus, à l'aide du tableau qui les récapitule. Toutefois, la circonstance que le contribuable aurait pu déterminer que les contributions sociales n'étaient pas assises sur ses seuls revenus d'origine indéterminée en procédant à la vérification des bases indiquées dans la proposition de rectification n'est pas de nature à pallier, compte tenu des termes dans lesquelles cette proposition de rectification est rédigée, l'absence de motivation de celle-ci s'agissant de leur application aux revenus de capitaux mobiliers. Par suite, M. A... est fondé à soutenir que les contributions sociales assises sur les revenus de capitaux mobiliers n'ont pas fait l'objet de la motivation prévue par les dispositions des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales.
7. Il en résulte que le requérant est fondé à demander la décharge des contributions sociales assises sur les revenus de capitaux mobiliers rehaussés au titre des années 2016 et 2017.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les revenus distribués :
8. A l'issue de la vérification de comptabilité de la SASU FF Investissement, dont M. A... est l'unique associé, l'administration fiscale a réintégré des charges de dépenses de loyer, d'électricité et de téléphonie relatives à un local commercial à usage de bureau situé à Villé, pris à bail par la société, et dont elle a estimé qu'elles n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de son exploitation. L'administration a considéré que le désinvestissement correspondant, qui s'élevait à 6 605euros au titre de l'année 2016 et à 9 195 euros au titre de l'année 2017, constituait une distribution réalisée au bénéfice de M. A..., qu'elle a imposé dans ses mains en tant qu'avantage occulte sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts.
9. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts, applicable à la détermination des revenus de capitaux mobiliers : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ".
10. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". Par ailleurs aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".
11. S'agissant des revenus de capitaux mobiliers imposés au titre de l'année 2016, et compte tenu de ce que M. A... a refusé la proposition de rectification du 22 août 2019 par laquelle l'administration a entendu l'imposer en tant que bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. S'agissant des revenus de l'année 2017, taxés d'office ainsi qu'il a été dit précédemment, il appartient à M. A... de démontrer le caractère exagéré de l'imposition.
12. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.
13. D'une part, pour estimer que les charges indûment déduites par la SASU FF Investissement de son bénéfice constituaient des distributions en faveur de son unique associé, l'administration a retenu que le local concerné était occupé et utilisé par une agence immobilière Heckmann, pour le compte de laquelle M. A... exerce une activité personnelle d'agent commercial. Elle a également retenu que le siège de la SASU était situé à Fouchy, à l'adresse de la maison d'habitation de son unique associé, tandis que l'activité de marchand de biens de cette société avait été particulièrement réduite au cours des années en litige, seules deux ventes de biens de faible valeur ayant été réalisées. L'occupation effective du local par la société unipersonnelle FF Investissement ne pouvait par ailleurs être regardée comme établie ni par la mention dans le bail commercial que les lieux loués sont destinés à une activité de marchand de biens, ni par la mention " achats de biens après estimation " apposée sur la devanture. Si le contribuable soutient que l'activité de la SASU FF Investissement impliquait nécessairement de recevoir des clients, et que ses deux activités étaient imbriquées, il n'est produit aucun élément établissant la moindre retombée de l'activité immobilière sur l'activité de marchand de biens.
14. D'autre part, en sa qualité de président et d'unique associé de la SASU FF Investissements, M. A... disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, et était en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres. En sa qualité de maître de l'affaire, il est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. Les dépenses en litiges ayant été exposées à l'avantage de l'exploitation professionnelle individuelle de M. A..., ainsi qu'il a été dit ci-dessus, il n'est pas rapporté la preuve qu'il n'aurait pas appréhendé ces sommes.
15. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort qu'ont été imposés comme avantages occultes sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts les distributions correspondant aux dépenses prises en charge par la SASU FF Investissement et non engagées dans l'intérêt de son exploitation.
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
16. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 € ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Aux termes de l'article L. 192 de ce livre : " (...) / [La charge de la preuve] incombe également au contribuable (...) en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ".
17. Dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, M. A... a reçu une demande d'éclaircissements le 4 mai 2019 à laquelle il a répondu le 2 juillet 2019. Des sommes perçues par l'intéressé au cours des années 2016 et 2017 étant demeurées inexpliquées, il lui a été notifié le 16 juillet 2019 une mise en demeure d'avoir à les justifier. Estimant que sa réponse n'était pas satisfaisante, le service a taxé d'office des crédits d'un montant total de 26 503 euros au titre de l'année 2016, et des crédits d'un montant total de 17 906 euros au titre de l'année 2017. En application des dispositions précitées, il appartient au contribuable d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition régulièrement taxées d'office en vertu des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales.
18. D'une part, s'agissant des trois crédits bancaires de 2 000 euros le 21 janvier 2016, de 2 500 euros le 29 janvier 2016 et de 1 500 euros le 5 février 2015, pour un montant de 6 000 euros au titre de cette même année, M. A... soutient qu'il s'agit d'une avance que son fils lui a accordée. Il ne produit toutefois aucun document bancaire permettant d'établir l'origine familiale de ces sommes. Aussi, la circonstance qu'il a procédé à deux retraits de 3 000 euros chacun les 19 et 27 mai 2016 ne permet pas, à supposer même que les espèces retirées aient été destinées à son fils, d'établir la réalité du prêt allégué. Enfin, l'attestation établie par son fils le 21 juin 2019, soit au demeurant postérieurement à l'année considérée et à l'engagement de l'examen de situation fiscale personnelle, n'apporte pas plus cette preuve.
19. D'autre part, s'agissant du crédit de 1 000 euros figurant sur son compte bancaire le 22 janvier 2016, M. A... soutient qu'il provient de l'encaissement d'un chèque établi par une dame âgée souhaitant le rembourser forfaitairement pour l'aide qu'il lui accorde régulièrement. Il ne produit toutefois aucun début de preuve de cette allégation.
20. Enfin, l'administration fiscale a également considéré comme revenu d'origine indéterminée le crédit de 4 000 euros figurant sur son compte bancaire le 31 mars 2017. M. A... soutient qu'il s'agirait du remboursement par son fils d'une somme de 3 000 euros restant dû sur un total de 6 500 euros que son père lui aurait prêté le 12 août 2016 et pour le surplus de quelques avances faites au cours de cette même année 2016. Le contribuable ne produit pas plus que précédemment de document bancaire permettant d'établir la réalité du prêt consenti à son fils, et l'origine familiale du crédit de 4 000 euros. L'attestation établie par son fils n'apporte pas plus une telle preuve.
21. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'établit pas le caractère non imposable des crédits taxés comme revenus d'origine indéterminés, ni le caractère exagéré de ces impositions.
Sur les pénalités de 40 % :
22. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) ; b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ".
23. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 du présent arrêt que le pli contenant la mise en demeure faite à M. A... de déclarer ses revenus de l'année 2017 lui a été régulièrement présenté. En l'absence de production de sa déclaration dans le délai de trente jours qui lui était imparti, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assorti les rehaussements de ses revenus au titre de cette année de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées.
24. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a refusé de faire droit à sa demande tendant à la décharge des contributions sociales assises sur les revenus rehaussés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2016 et 2017.
Sur les frais liés au litige :
25. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par M. A... et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : M. A... est déchargé des contributions sociales assises sur les revenus rehaussés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2016 et 2017.
Article 2 : Le jugement no 2105468 du tribunal administratif de Strasbourg du 19 septembre 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 20 mars 2025, à laquelle siégeaient :
M. Agnel, président,
Mme Stenger, première conseillère,
Mme Brodier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 avril 2025.
La rapporteure,
Signé : H. Brodier Le président,
Signé : M. Agnel
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
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No 22NC02775
