Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Par deux requêtes distinctes, M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre des années 2009 à 2014.
Par un jugement n°s 1902092 et 2000628 du 9 novembre 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ces demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 14 janvier 2022 et un mémoire enregistré le 27 janvier 2023, M. B..., représenté par Me Ackermann, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement est irrégulier en ce qu'il omet de répondre au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la décision de rejet de sa réclamation ;
- l'administration n'a pas rapporté la preuve qui lui incombe de ce qu'il a exercé une activité de consultant en France au titre des années litigieuses qui serait imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dès lors qu'il n'a exercé que son activité salariée au Luxembourg dans les locaux du parlement européen en tant qu'employé de la société Connexion Group SA ; n'étant tenu à aucune obligation déclarative en France au titre d'une activité de consultant qu'il n'a pas exercée, la procédure d'évaluation d'office pour activité occulte dont il a fait l'objet est irrégulière, le délai de prescription de dix ans n'est pas applicable, l'imposition d'une telle activité n'est pas fondée et pas davantage la pénalité pour activité occulte ;
- les revenus de son activité salariée ne sont pas imposables en France dès lors qu'elle a été effectuée intégralement au Luxembourg dans les locaux du parlement européen ;
- en tout état de cause, sa prétendue activité de consultant ne saurait être imposable en France en vertu de l'article 15 de la convention franco-luxembourgeoise en l'absence de toute unité de production ou d'échanges en France, ni personnel ou service, ni bureau ou agence ;
- l'administration ne rapporte pas la preuve du montant des recettes qu'il aurait encaissées de sa prétendue activité de consultant, au sens de l'article 93 du code général des impôts, le tableau comportant les mentions " margin call " ne faisant par lui-même la preuve d'aucun encaissement ;
- il relève de la législation luxembourgeoise en matière de sécurité sociale en vertu du a) du 3 de l'article 11 du règlement (UE) n° 883/2004 qu'il s'agisse de son activité salariée ou de sa prétendue activité de consultant ; en conséquence, il ne pouvait être assujetti en France aux contributions sociales à raison de ces revenus et alors qu'il justifie avoir été affilié à la sécurité sociale luxembourgeoise.
Par des mémoires en défense enregistrés les 13 mai 2022 et 18 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention signée le 1er avril 1958 entre la République française et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ;
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- le règlement (CEE) n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 ;
- le règlement (UE) n° 883/2004 du Parlement et du Conseil du 28 avril 2004 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Agnel ;
- les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique ;
- et les observations de Me Ackermann, représentant M. B....
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., domicilié fiscalement en France à Metz (Moselle), a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle et d'un contrôle sur pièces de l'ensemble des revenus de son foyer fiscal ayant concerné les années 2009 à 2014. Par des propositions de rectification du 7 juin 2016, l'administration a porté à sa connaissance d'une part, qu'elle estimait qu'il avait exercé une activité occulte de consultant informatique qu'elle envisageait de taxer d'office à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2009 à 2014, d'autre part, qu'était également envisagée, selon la procédure contradictoire de rectification, l'imposition en France des salaires que l'intéressé avait perçus de la société luxembourgeoise Connexion Group SA au titre des années 2013 et 2014. M. B... a refusé ces rectifications le 20 juillet 2016. Le service a maintenu sa position par lettre du 28 juillet 2016 de réponse aux observations du contribuable ainsi qu'à la suite d'une entrevue avec le supérieur hiérarchique puis l'interlocuteur départemental. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement au cours de l'année 2017 et la réclamation préalable de M. B... a été rejetée le 24 janvier 2019. M. B... relève appel du jugement du 9 novembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le principe de l'imposition en France d'une activité non-commerciale de consultant informatique :
2. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office :/ (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". En vertu de l'article L. 68 du même livre, la procédure d'évaluation d'office du bénéfice non commercial n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du même livre. L'article L. 169 du livre des procédures fiscales prévoit, pour l'impôt sur le revenu, que le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, par exception à la règle de droit commun, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due lorsque le contribuable exerce une activité occulte. Il précise que l'activité occulte " est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.
3. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que M. B... était salarié de la société de droit luxembourgeois Connexion Group SA, établie au Luxembourg, pour laquelle il a occupé l'emploi de consultant informatique de l'année 2009 jusqu'à la liquidation de cette société le 28 août 2014. Les salaires perçus par l'intéressé ont été déclarés et imposés au Luxembourg. Afin d'estimer que l'intéressé avait en outre exercé à titre indépendant l'activité de consultant informatique au cours de la même période, l'administration s'est fondée sur une transmission spontanée de renseignements provenant de l'administration fiscale luxembourgeoise dans le cadre de l'assistance administrative internationale. Il ressort de ces documents que les services fiscaux luxembourgeois ont procédé au contrôle fiscal de la société Connexion Group, à la suite de l'ouverture d'une enquête judiciaire concernant les relations de cette société avec une société dénommée Contractors Club Europe Ltd. A l'issue de ce contrôle les autorités luxembourgeoises ont estimé que M. B... avait perçu des sommes non déclarées qu'ils ont qualifiées d'honoraires. Interrogé sur son activité dans les locaux du service luxembourgeois de contrôle, l'intéressé a déclaré le 20 février 2015, avoir, selon les termes de la notice de renseignements, " travaillé du 01/01/2009 au 31/11/2012 pour différents clients sur le territoire de la Belgique et à partir du 01/12/2012 pour différents projets au Proche-Orient avec la possibilité de télétravail à partir de son domicile en France ". Afin d'établir l'existence des sommes encaissées et non déclarées par M. B..., l'administration s'est fondée sur un tableau Excell en anglais transmis par les autorités luxembourgeoises lequel paraît correspondre à la liste des prestations qui auraient été commandées par la société International Contractors Club Europe à son sous-traitant (contractor) la société Connexion Group, prestations réalisées par M. B... ayant donné lieu à certains types d'opérations (transactions) dont certaines sommes dénommées " Margin Call ". L'administration a estimé que ces dernières sommes correspondaient aux honoraires de consultant indépendant que M. B... aurait encaissés au cours des années litigieuses en rémunération de son activité occulte à hauteur de 16 493,66 euros en 2009, 42 927,97 euros en 2010, 64 574,61 euros en 2011, 64 743,28 euros en 2012, 120 936,68 euros en 2013 et 72 976,96 euros en 2014. L'administration a enfin estimé que les flux financiers correspondant à ces sommes se retrouvaient sur le compte bancaire de l'intéressé ouvert au Luxembourg à hauteur de 30 000 euros en 2013 et 67 194,24 euros en 2014, les crédits correspondants étant intitulés " bonifications ".
4. Il ne résulte pas des pièces rassemblées par l'administration, ci-dessus analysées, que M. B... aurait exercé indépendamment de la société Connexion Group, au profit de ses propres clients en Belgique et au Moyen-Orient, une activité de consultant informatique au cours des années litigieuses. Il ne ressort pas de ces pièces que l'intéressé aurait encaissé des sommes à titre d'honoraires de la part de clients, le terme " margin call " en anglais signifiant l'appel de marge effectué par un établissement financier à son client afin qu'il comble un découvert sur ses positions à terme et non pas le paiement d'honoraires de prestations de services. Au demeurant, aucune facture établie par M. B... pour la réalisation de prestations informatiques n'a été produite dans le cadre des procédures diligentées au Luxembourg. L'encaissement des sommes dénommées " bonificatons " sur le compte bancaire luxembourgeois de l'intéressé ne peut pas être rattaché, en l'absence d'autre élément, à l'exercice d'une telle activité indépendante alors que le requérant démontre qu'il s'agit de virements effectués par ses soins en provenance d'un autre de ses comptes bancaires. Si l'administration soutient que M. B... aurait toujours refusé d'indiquer l'origine de ces " bonifications ", il ne résulte pas de l'instruction qu'une demande d'éclaircissements sur ce point lui aurait été notifiée en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales à laquelle il se serait refusé de répondre. En admettant que M. B... a perçu des sommes de la société Connexion Group qui n'ont pas été déclarées, une telle circonstance ne suffirait pas à établir l'existence d'une activité non commerciale indépendante distincte de son emploi salarié imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il en va de même des déclarations de l'intéressé devant les services fiscaux luxembourgeois lesquelles ne font que retracer son activité pour le compte de la société Connexion Group. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que l'administration a estimé que M. B... avait exercé à titre indépendant l'activité de consultant informatique, ayant donné lieu à la perception d'honoraires, imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2009 à 2014 sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts. Par suite, M. B... est fondé à demander la décharge des impositions et majorations qui lui ont été assignées à ce titre.
En ce qui concerne les traitements et salaires :
S'agissant du lieu d'exercice de l'activité salariée de M. B... :
5. Il résulte de l'instruction que M. B... a été salarié de la société Connexion Group SA, régulièrement déclaré à ce titre, dont le principal établissement se trouvait à Mondorf-les-Bains au Luxembourg. M. B... justifie par une attestation digne de foi émanant des services du Parlement Européen qu'il a occupé cet emploi principalement dans les locaux de cette institution européenne à Luxembourg laquelle était cliente de son employeur. Il ne ressort pas des déclarations de l'intéressé et il ne résulte pas de l'instruction qu'il aurait fait, à titre habituel, usage de la faculté de télétravail à son domicile en France. Il ne résulte pas davantage de ses déclarations que les prestations effectuées au profit de clients de son employeur établis en Belgique ou au Moyen-Orient auraient été réalisées à titre habituel dans ces territoires. Il résulte de ces éléments que le lieu d'exercice de l'activité salariée de M. B... au cours des années litigieuses était le Luxembourg. Par suite, c'est à tort que l'administration a estimé que M. B... avait occupé son emploi salarié en France à son domicile.
S'agissant de l'imposition des salaires à l'impôt sur le revenu :
6. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
7. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 14 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise alors applicable aux années litigieuses : " 1. Sous réserve des dispositions de l'article 12 ci-dessus, les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus ".
8. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus au point 5 que M. B... a exercé son activité salariée pour le compte de la société Connexion Group au cours des années 2009 à 2014 au Luxembourg et non pas en France. Par suite, il est fondé à soutenir que les salaires perçus au cours de cette période ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu en France en vertu des stipulations ci-dessus reproduites de la convention fiscale franco-luxembourgeoise alors applicable.
S'agissant de l'imposition des salaires aux contributions sociales :
9. En application de l'article 13 du règlement n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non-salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté, dont les dispositions sont reprises à l'article 11 du règlement n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale, les personnes qui relèvent du champ du règlement ne sont soumises qu'à la législation d'un seul Etat membre, déterminée selon les règles définies aux articles 13 à 17 bis du règlement n° 1408/71, reprises aux articles 11 à 16 du règlement n° 883/2004, ce qui exclut dès lors toute possibilité de cumul de plusieurs législations nationales pour une même période et, de manière corollaire, qu'un même revenu soit exposé au paiement de doubles cotisations.
10. Aux termes de l'article 136-1 du code de la sécurité sociale : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis :/ 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ". Il résulte de la combinaison du II bis de l'article L. 136-5 et du III de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale que la contribution sociale généralisée sur les revenus d'activité de source étrangère, dont les salaires, est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. La contribution au remboursement de la dette sociale instituée par l'article 14 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 obéit à ces mêmes règles.
11. M. B... justifie avoir été affilié au titre des années litigieuses au régime de sécurité sociale luxembourgeois précisément à raison de son activité salariée pour le compte de la société Connexion Group SA et soumis au Luxembourg aux cotisations sociales afférentes aux salaires ainsi perçus. Par suite, en assujettissant en France ces mêmes salaires aux contributions sociales sur les revenus d'activité, l'administration fiscale a méconnu le principe d'unicité des législations de sécurité sociale rappelé au point 9 ci-dessus et M. B... est fondé à en demander la décharge ainsi que des majorations correspondantes.
12. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen relatif à sa régularité, que M. B... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes et à en demander l'annulation.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
13. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. B... de la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par lui dans la présente instance.
D E C I D E :
Article 1er : Le jugement n°s 1902092 et 2000628 du 9 novembre 2021 du tribunal administratif de Strasbourg est annulé.
Article 2 : M. B... est déchargé des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations correspondantes qui lui ont été assignés au titre des années 2009 à 2014.
Article 3 : L'Etat versera à M. B... la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre du budget et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 5 décembre 2024, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président de chambre,
M. Agnel, président assesseur,
Mme Stenger, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2024.
Le rapporteur,
Signé : M. AgnelLe président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
N° 22NC00098
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