Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) Nkkd a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017.
Par un jugement n° 2002659 du 28 juin 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé une décharge partielle de 69 600 euros de taxe sur la valeur ajoutée, outre les majorations, et rejeté le surplus des conclusions de la demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 14 octobre 2022 et des mémoires enregistrés les 17 mai et 10 octobre 2023, la SARL Nkkd, représentée par Me Alleki, demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée laissés à sa charge et la réduction du supplément d'impôt sur les sociétés qui lui a été assigné au titre de l'année 2017 par la déduction d'une somme de 240 000 euros de son bénéfice imposable ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement est irrégulier en ce que les premiers juges lui ont fait grief de ne pas avoir produit le contrat de cession de titre alors que ce document a bien été produit en réponse à la demande de la juridiction ;
- la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses engagées à l'occasion de la vente des titres de la société Netika est entièrement déductible dès lors qu'il appartient à l'administration d'établir que ces frais préparatoires auraient été inclus dans le prix de cession alors que les documents produits (lettre d'intention du 12 septembre 2016, la convention de cession du 30 juin 2017, convention de garantie de passif) ainsi que les usages en la matière, démontrent que l'intention des parties était de ne pas les inclure dans le prix ; en application de la doctrine administrative BOI-TVA-DED-20-10-20, n° 70, les dépenses préparatoires aux cession de titres de participation sont réputées faire partie des frais généraux sauf si l'administration rapporte la preuve que ces frais ont été incorporées dans le prix de vente ;
- le redressement du bénéfice correspondant au profit sur le trésor devra être déchargé en conséquence de la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant ;
- c'est à tort que l'administration entend rattacher à la cession les frais d'avocat exposés à l'occasion de la cession des titres Netika, en se fondant sur seule circonstance inopérante que ces honoraires ont été fixés à proportion du prix de vente, alors qu'une partie de ces honoraires est comprise dans les frais généraux déductibles en tant que frais préparatoires ; en l'occurrence cette quote-part s'établit à 80 % des honoraires, cette proportion se rapportant aux négociations préalables à la cession ainsi qu'il ressort de la note d'honoraires de l'avocat.
Par des mémoires enregistrés les 20 février, 3 juillet et 13 novembre2023, ce dernier non communiqué, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Un mémoire enregistré le 23 septembre 2024 après clôture de l'instruction, a été présenté pour la société Nkkd.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Agnel ;
- les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique ;
- et les observations de Me Steinmetz, représentant la SARL Nkkd.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Nkkd, société holding détenant des participations dans diverses sociétés et fournissant à ses filiales diverses prestations de services, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 à l'issue de laquelle le service a porté à sa connaissance, par une proposition de rectification du 18 décembre 2018, notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, qu'il envisageait des rehaussement de ses bénéfices imposables ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Ces rectifications, refusées par la société, ont été partiellement confirmées à la suite de la réponse aux observations du contribuable du 19 février 2019, d'une entrevue avec l'employé supérieur puis avec l'interlocuteur interrégional, cette dernière ayant donné lieu à un compte rendu du 4 juin 2019. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement au cours de l'année 2019 et les réclamations préalables de la société Nkkd ont fait l'objet d'une décision de rejet du 24 février 2020. La SARL Nkkd relève appel du jugement du 28 juin 2022 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement admis sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.
Sur la régularité du jugement :
2. La circonstance, en l'admettant établie, que le tribunal administratif a estimé que la société Nkkd n'avait pas produit le contrat de cession d'actions qui lui avait été demandé, demeure sans influence sur la régularité du jugement attaqué. L'appréciation des justifications apportées par la SARL Nkkd au soutien de sa demande, qu'a faite le jugement attaqué, est seulement susceptible d'être examinée dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel en ce qui concerne le bien-fondé des impositions. Par suite, la SARL Nkkd n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :
3. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ".
4. Il résulte des dispositions ci-dessus rappelées, que lorsqu'une société holding, qui se livre à une activité économique à raison de laquelle elle est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, envisage de céder tout ou partie des titres de la participation qu'elle détient dans une filiale et expose à cette fin des dépenses en vue de préparer cette cession, elle est en droit, sous réserve de produire des pièces justificatives, de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses, qui sont réputées faire partie de ses frais généraux et se rattacher aux éléments constitutifs du prix des opérations relevant de cette activité économique. Il en va ainsi lorsque l'opération de cession des titres ne se réalise pas. Lorsque cette cession est intervenue, que cette opération soit en dehors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans le champ mais exonérée, l'administration est toutefois fondée à remettre en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé de telles dépenses quand, compte tenu des éléments portés à sa connaissance et au vu des pièces qu'il appartient le cas échéant à la société qui les détient de produire, elle établit que cette opération a revêtu un caractère patrimonial dès lors que le produit de cette cession a été distribué, quelles que soient les modalités de cette distribution, ou que, en l'absence d'éléments contraires produits par la société, ces dépenses ont été incorporées dans le prix de cession des titres. Si la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses inhérentes à la transaction elle-même n'est en principe pas déductible dès lors qu'elles présentent un lien direct et immédiat avec l'opération de cession des titres, cette société est néanmoins en droit de déduire cette taxe si, compte tenu de la nature des titres cédés ou par tous éléments probants tels que sa comptabilité analytique, elle établit que ces dépenses n'ont pas été incorporées dans leur prix de cession et que, par suite, elles doivent être regardées comme faisant partie de ses frais généraux et se rattachant ainsi aux éléments constitutifs du prix des opérations relevant des activités économiques qu'elle exerce comme assujettie. Les mêmes règles s'appliquent dans le cas où les dépenses ont été payées à un même intermédiaire, chargé à la fois de préparer cette cession et de réaliser la transaction, dès lors que ces deux catégories de prestations n'ont pas donné lieu à une rémunération distincte et qu'elles doivent alors être regardées comme un tout indissociable se rattachant à la transaction.
5. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'année 2017, le 30 juin selon la société requérante et l'administration fiscale, la SARL Nkkd a cédé à la société de droit italien Dedalus Holding, la totalité des actions qu'elle détenait dans le capital d'une de ses filiales, la société par actions simplifiée (SAS) Netika moyennant le prix ajustable de 9 300 000 euros, arrêté après ajustement à 9 790 976 euros. A l'occasion de cette opération de cession de titres de participation, dont il n'est pas contesté qu'elle n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, la SARL Nkkd a supporté des honoraires d'avocat selon des notes d'honoraires du 14 avril 2017, concernant les études des propositions de rachat de la société Netika et du 30 juin 2017, se rapportant à la négociation, la rédaction des contrats, les réunions entre les parties et la conclusion de l'opération. La SARL Nkkd a déduit la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces honoraires. Afin de remettre en cause la déduction de cette taxe, l'administration a estimé que ces honoraires, les premiers constituant des frais préparatoires et les second des frais inhérents à l'opération, devaient être regardés comme ayant été compris dans le prix de vente des actions Netika en l'absence de tout élément probant produit par la SARL Nkkd qui établirait le contraire.
6. Afin d'établir que les honoraires litigieux n'ont pas été compris dans le prix de vente des actions litigieuses et font partie de ses frais généraux, qu'il s'agisse des frais préparatoires ou des frais inhérents à l'opération, la SARL Nkkd produit le contrat de vente, la convention de garantie d'actif et de passif, une lettre de manifestation d'intérêt du 12 septembre 2016 émanant d'une société Medasys, qui serait devenue Dedalus Holding, établissant selon elle que les parties à l'acte de vente avaient entendu conserver chacune à sa charge les honoraires d'avocat exposés pour les besoins de l'opération.
7. S'il résulte effectivement de la convention de garantie de passif et d'actif que chaque partie s'engageait à conserver à sa charge ses propres coûts et frais supportés pour la préparation, la négociation, la conclusion et la signature de ce contrat " ainsi que de tout autre accord auquel il est fait référence ", cette convention de garantie, non seulement n'a pas date certaine, mais n'est pas même datée. Cette pièce est dès lors dépourvue de valeur probante. De surcroit, il résulte de l'article 9.1 de l'acte de vente des actions Netika qu'il " exprime l'intégralité de l'accord des parties relativement à son objet et remplace tous accords ou contrats antérieurs des parties relativement à son objet ". Il résulte de cette clause que les parties n'ont pas entendu reprendre dans l'acte de vente la clause figurant dans le contrat de garantie relative à la charge des honoraires d'avocat. Dès lors que le contrat de vente lui-même ne contient aucune stipulation relative à la charge des honoraires, l'administration a pu à juste titre estimer que ces deux contrats n'avaient pas pour effet de laisser à la charge des parties à l'opération leurs honoraires d'avocat.
8. Si dans sa lettre d'intention du 12 septembre 2016 la société Medasys exprime le souhait que le cas échéant, chacune des parties disposera de ses propres conseils et en assumera le coût, il n'est pas établi que cette lettre d'intention a été acceptée par la SARL Nkkd, comme il lui était demandé de le faire. En tout état de cause, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les parties à la vente n'ont finalement pas stipulé une telle clause.
9. Enfin, les méthodes selon lesquelles a été déterminé le prix de vente des actions de la société Netika ne ressortent d'aucune des pièces produites. Si la SARL Nkkd soutient que les usages applicables à ce type d'opération excluent que les honoraires d'avocat soient inclus dans le prix de vente, elle n'en établit pas l'existence. L'attestation non datée émanant de l'avocat ayant facturé les honoraires litigieux, produite devant cette cour le 10 octobre 2023, ne saurait pas davantage établir que ces derniers n'ont pas été compris dans le prix de vente.
10. La doctrine administrative sous référence BOI-TVA-DED-20-10-20, n° 70 ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus. Par suite, le moyen invoqué de ce chef ne peut qu'être écarté.
11. Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les factures litigieuses en application des règles rappelées au point 4 ci-dessus.
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :
12. Dès lors que la société requérante n'est pas fondée à obtenir la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée sur lequel il vient d'être statué, elle ne saurait solliciter la décharge de l'impôt sur les sociétés correspondant au redressement en matière de profit sur le trésor correspondant.
13. Aux termes du a quinquies du I de l'article 219 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, le montant net des plus-values à long terme afférentes à des titres de participation fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 8 %. Ce taux est fixé à 0 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. / Une quote-part de frais et charges égale à 12 % du montant brut des plus-values de cession est prise en compte pour la détermination du résultat imposable. / Les titres de participation mentionnés au premier alinéa sont les titres de participation revêtant ce caractère sur le plan comptable, les actions acquises en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange par l'entreprise qui en est l'initiatrice et les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères, si ces actions ou titres sont inscrits en comptabilité au compte titres de participation ou à une subdivision spéciale d'un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable, à l'exception des titres des sociétés à prépondérance immobilière définis au troisième alinéa du a ". Pour l'application de ces dispositions, le montant d'une plus-value réalisée à long terme et séparément imposable s'entend de la différence entre la valeur comptable nette pour laquelle l'élément cédé figure au bilan à la date de la cession et le produit effectivement retiré de cette cession, net des frais et taxes qui ont pu grever l'opération de cession elle-même, sans qu'ait d'incidence, à cet égard, le taux auquel cette plus-value est imposée, y compris lorsque ce taux est nul.
14. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
15. Il résulte de l'instruction que l'administration a estimé que la note d'honoraires d'avocat du 30 juin 2017, d'un montant de 300 000 euros hors taxes, devait s'imputer en totalité sur le montant de la plus-value à long-terme constatée au titre de l'année 2017 à la suite de la vente des actions de la SAS Netika par l'acte ci-dessus analysé, en tant que frais ayant grevé l'opération de cession. Afin de soutenir que ces frais constituent pour elle, à hauteur de 240 000 euros, des frais généraux, déductibles de son bénéfice en vertu des règles rappelées au point ci-dessus, en tant qu'ils se rapportent à des frais préparatoires de négociation, la SARL Nkkd produit une pièce intitulée " décompte des honoraires forfaitaires fixes " présentée comme se rapportant à la note d'honoraires 17/007 de l'avocat. Mais, il ne ressort pas de cette pièce non signée et non datée qu'elle émanerait de l'avocat ayant facturé les honoraires litigieux tandis que la note d'honoraires elle-même, produite à la suite de la mesure d'instruction ordonnée dans la présente instance, ne comporte pas une telle ventilation des frais facturés. Par suite, elle n'est pas fondée à demander que la somme de 240 000 euros soit exclue du calcul de la plus-value à long-terme résultant de la cession des actions Netika.
16. La doctrine administrative sous référence BOI-BIC-PVMV-10-20-10, n° 10, ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus. Par suite, le moyen invoqué de ce chef ne peut qu'être écarté.
17. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Nkkd n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL Nkkd est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Nkkd et au ministre du budget et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 26 septembre 2024, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président de chambre,
M. Agnel, président assesseur,
Mme Brodier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2024.
Le rapporteur,
Signé : M. AgnelLe président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
N° 22NC02540
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