France, Cour administrative d'appel de NANCY, 2ème chambre, 13 mai 2024, 22NC00830

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre de l'année 2012.

Par un jugement n° 1905303 du 2 février 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a intégralement fait droit à cette demande.

M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des amendes qui leur ont été infligées au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014 sur le fondement du IV et du IV bis de l'article 1736 du code général des impôts.

Par un jugement n° 1908734 du 2 février 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.

M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge en droits et pénalités des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui leur ont été assignés au titre des années 2006 à 2014.

Par un jugement n°s1908736 et 2006384 du 2 février 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a partiellement fait droit à ces conclusions en ce qui concerne les sommes, imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, qualifiées de distributions occultes provenant de la société Comptoir de l'Or et a rejeté le surplus des demandes.

La société à responsabilité limitée (SARL) Comptoir de l'Or a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, des suppléments de taxe sur les métaux précieux et de contribution au remboursement de la dette sociale mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, des suppléments d'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qui lui ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014, de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2012 et des amendes de l'article 1729 D du code général des impôts infligées au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014.

Par un jugement n° 1905300 du 2 février 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a partiellement fait droit aux conclusions de la société en matière d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et a rejeté le surplus de la demande.

C... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la réduction de sa cotisation primitive d'impôt sur les sociétés établie au titre de l'année 2015 en conséquence de la déduction d'une somme de 347 012 euros de son bénéfice imposable.

Par un jugement n° 2003090 du 2 février 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

I.) Par une requête enregistrée le 1er avril 2022, sous le numéro 22NC00830 et un mémoire enregistré le 15 décembre 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Alleki, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1908734 ;

2°) de prononcer la décharge des amendes contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration les a privés de la garantie reconnue par les circulaires de l'administration du 21 juin 2013 permettant aux contribuables de régulariser leur situation fiscale en procédant aux déclarations rectificatives des avoirs détenus à l'étranger, après avoir estimé à tort que la révélation de ses comptes et trusts détenus à l'étranger n'était pas spontanée, alors qu'ils ne faisaient l'objet d'aucune procédure administrative ou judiciaire concernant leurs avoirs à l'étranger, la procédure pénale en cours ne concernant que les activités professionnelles de C... ; c'est au demeurant dans le cadre de cette instruction qu'ont été spontanément révélés à l'administration fiscale ces avoirs ; en conséquence, les amendes litigieuses doivent être réduites conformément à la grille prévue en application de ces circulaires.

Par un mémoire enregistré le 4 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens invoqués n'est fondé.

II.) Par une requête enregistrée le 1er avril 2022, sous le numéro 22NC00831 et un mémoire enregistré le 15 décembre 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Alleki, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement n°s 1908736 et 2006384 en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de leurs demandes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées laissées à leur charge ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c'est à tort que l'administration leur refuse le bénéfice de sa doctrine BOI-CF-PGR-10-50 n° 100 à 2010 au 12 septembre 2012 au motif qu'elle serait caduque du fait de l'entrée en vigueur de la loi du 28 décembre 2011, alors que le bulletin officiel lui-même prescrit précisément que cette instruction est en vigueur du 12 septembre 2012 au 15 septembre 2015 et que la loi de décembre 2011 est antérieure à l'instruction invoquée ; cette doctrine étant pleinement applicable et les avoirs litigieux n'ayant pas été détenus dans un Etat non lié à la France par une convention d'assistance, le délai de reprise de dix ans ne s'applique pas et les années 2010, 2011 et 2012 sont prescrites en ce qui concerne les revenus d'origine suisse ;

- l'administration les a privés de la garantie reconnue par les circulaires de l'administration du 21 juin 2013 permettant aux contribuables de régulariser leur situation fiscale en procédant aux déclarations rectificatives des avoirs détenus à l'étranger, après avoir estimé à tort que la révélation de ses comptes et trusts détenus à l'étranger n'était pas spontanée, alors qu'ils ne faisaient l'objet d'aucune procédure administrative ou judiciaire concernant leurs avoirs à l'étranger, la procédure pénale en cours ne concernant que les activités professionnelles de C... ; c'est au demeurant dans le cadre de cette instruction qu'ont été spontanément révélés à l'administration fiscale ces avoirs ; en conséquence les pénalités ayant assorti les impositions établies suite à la révélation de ces avoirs devront être réduites selon la grille prévue par les circulaires ;

- s'agissant de la plus-value sur la cession des titres Life Tech, c'est à tort que l'administration a retenu un prix d'acquisition égal à zéro alors qu'il convenait de retenir le cours du jour des actions Applied Biosystems dès lors que Life Tech est issue de la fusion de cette société avec Invitrogen en 2008 ; par conséquent, il y a lieu de retenir une plus-value par action de 40,726 $ et une plus-value imposable de 26 666 euros à laquelle il y a lieu d'appliquer l'abattement pour durée de détention de 50 % prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts dès lors que l'administration reconnaît que ces actions ont été acquises avant 2008 ;

- les intérêts de retard et majorations devront être déchargés dans la mesure de la réduction des impositions.

Par un mémoire enregistré le 4 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- aucun des moyens invoqués n'est fondé.

III.) Par une requête enregistrée le 1er avril 2022, sous le numéro 22NC00832, et un mémoire enregistré le 15 décembre 2022, C..., représentée par Me Alleki, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1905300 en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées laissées à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que l'administration a estimé que sa comptabilité était affectée de graves irrégularités alors qu'aucune recette dissimulée ne peut lui être imputée, l'activité de vente de lingots étant le fait de M. B..., et que les autres irrégularités ne sauraient être qualifiées de graves en ce que l'inventaire 2013 peut aisément être reconstitué à partir des inventaires 2012 et 2014, l'usage de bordereaux pour la comptabilisation des achats en retour de fonderie ne viole aucune règle comptable, et les anomalies des stocks sont insignifiantes ; le rejet de la comptabilité n'étant pas motivé, il est irrégulier ;

- il résulte du jugement du tribunal correctionnel, revêtu de l'autorité de la chose jugée, que M. B... a prélevé des pièces d'or depuis le début de l'activité de la société en 1976 et non pas seulement au cours de l'année 2012 ; ceci aurait dû conduire l'administration à ne réintégrer dans les stocks que les prélèvements effectués au cours des années non prescrites soit 54 879 euros pour chacun des exercices 2012, 2013 et 2014 ;

- contrairement à ce qu'a estimé l'administration, la Sarl a communiqué la facture du 29 décembre 2014 faisant état de l'existence du compte poids Metalor ; en tout état de cause, le redressement du stock de l'exercice 2014 ne pourrait être validé qu'à condition qu'il soit déduit de l'exercice suivant 2015 ; dans le cas contraire, il est sollicité la compensation entre le rappel de l'exercice 2014 et le trop-versé d'impôt sur les sociétés de l'année 2015 ;

- les rehaussements en matière de taxe sur les métaux précieux et de contribution au remboursement de la dette sociale ne sont pas justifiés en ce que le service s'appuie sur un fichier portant une mention TMP alors que l'origine et les modalités d'obtention de ces données brutes sont inconnues ; la reconstitution est d'abord erronée en ce qu'elle comprend les bijoux destinés à la fonte qui sont pourtant expressément exclus de la taxe en vertu de la jurisprudence du Conseil d'Etat ; les autres retraitements effectués par le service (fournisseurs assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, non-résidents, envois en fonderie, acheteurs ayant opté pour le régime des plus-values) sont injustifiés ; c'est à tort que l'administration l'a regardée comme la redevable de la taxe alors qu'elle ne peut l'être tant que les clients ne la lui ont pas reversée ; compte tenu de la concurrence des professionnels établis en Allemagne qui ne sont assujettis à aucune taxe, la taxe sur les métaux précieux constitue pour elle une véritable taxe sur le chiffre d'affaires prohibée par l'article 33 de la directive du 17 mai 1977 et porte atteinte au principe de non-discrimination contraire à l'article 1er de la directive du 11 avril 1967 ; en tout état de cause, le II de l'article 150 VI du code général des impôts a été déclaré contraire à la constitution par la décision du 27 novembre 2020 n° 2020-868 ;

- les intérêts de retard et majorations devront être déchargés dans la mesure de la réduction des impositions ;

- le fichier des écritures comptables remis au vérificateur était conforme aux dispositions de l'article A. 47 A-1 du livre des procédures fiscales de sorte que l'amende de l'article 1729 D du code général des impôts n'est pas fondée.

Par un mémoire enregistré le 4 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- aucun des moyens invoqués n'est fondé.

IV.) Par une requête enregistrée le 1er avril 2022, sous le numéro 22NC00834, et un mémoire enregistré le 4 août 2022, C..., représentée par Me Alleki, demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 2003090 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées laissées à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la facture du 29 décembre 2014 faisant état d'un stock d'or et d'argent chez Metalor ne lui est parvenue qu'après clôture de l'exercice de sorte que ce stock n'a pas pu être comptabilisé au titre de l'exercice 2014 ; le rehaussement effectué au titre de l'exercice 2014 a pour conséquence une double imposition constatée au titre de l'exercice 2015 ; c'est à tort que pour lui refuser le dégrèvement qui s'impose que le service lui reproche une absence de stock de l'exercice 2015 alors que ce stock est bien comptabilisé mais dans un compte de classe 4 compte tenu de la nature de son activité de commissionnaire pour qui les métaux précieux sont consignés chez un tiers ;

Par un mémoire enregistré le 25 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- aucun des moyens invoqués n'est fondé.

V.) Par une requête enregistrée le 25 mai 2022, sous le numéro 22NC01357, le ministre de l'économie, des finances et de la relance, demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 1905303 ;

2°) de rétablir à la charge des époux B... les impositions et pénalités dont le jugement attaqué a prononcé la décharge.

Il soutient que :

- c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que le négoce occulte de lingots d'or n'avait pas été réalisé par la société Comptoir de l'Or mais personnellement par M. B... alors que celui-ci a reconnu dans le cadre de l'instruction pénale que ces recettes n'avaient pas été comptabilisées afin d'éluder l'impôt sur les sociétés et qu'il est le dirigeant et associé à 40 % de la société ; en tout état de cause, l'activité personnelle de M. B..., retenue par le tribunal correctionnel pour le condamner pour travail dissimulé ne concerne que la période du 23 décembre 2013 au 24 mars 2015 et non pas la période antérieure.

Par un mémoire enregistré le 5 août 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Alleki, concluent au rejet de la requête et à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les moyens invoqués par l'administration ne sont pas fondés ;

- en tout état de cause, il y aura lieu pour la cour de retenir les moyens qu'ils avaient invoqués à l'appui de leur demande.

VI.) Par une requête enregistrée le 25 mai 2022, sous le numéro 22NC01358, le ministre de l'économie, des finances et de la relance, demande à la cour :

1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n°s 1908736 et 2006384 ;

2°) de rétablir à la charge des époux B... les impositions et pénalités dont le jugement attaqué a prononcé la décharge.

Il soutient que :

Ils soutiennent que :

- les moyens invoqués par l'administration ne sont pas fondés ;

- en tout état de cause, il y aura lieu pour la cour de retenir les moyens qu'ils avaient invoqués à l'appui de leur demande.

VII.) Par une requête enregistrée le 25 mai 2022, sous le numéro 22NC01359, le ministre de l'économie, des finances et de la relance, demande à la cour :

1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n° 1905300 ;

2°) de rétablir à la charge de C... les impositions et pénalités dont le jugement attaqué a prononcé la décharge.

Il soutient que :

Par un mémoire enregistré le 4 août 2022, C..., représentée par Me Alleki, conclut au rejet de la requête et à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les moyens invoqués par l'administration ne sont pas fondés ;

- en tout état de cause, il y aura lieu pour la cour de retenir les moyens qu'ils avaient invoqués à l'appui de leur demande.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la directive n° 67/227/CEE du Conseil du 11 avril 1967 ;

- la directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

Ont été entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Agnel ;

- les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Alleki, représentant C... et M. et Mme B....

Considérant ce qui suit :

1. C..., créée en 1989, dont le siège est établi à Strasbourg, 23 avenue de la Paix, exploite un commerce de bijoux et métaux précieux. Le capital de cette société est entièrement détenu par une société SA Gold, dont le capital est lui-même détenu à hauteur de 40 % par M. A... B..., également gérant de la société Comptoir de l'Or, et à hauteur de 20 % par son épouse, le reste appartenant à deux autres membres de la famille. La société Comptoir de l'Or a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 ayant donné lieu à trois propositions de rectification, notifiées dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, datées des 18 décembre 2015 et 19 décembre 2016. Les rectifications envisagées ont été refusées par la société et maintenues par lettres datées du 1er juin 2017 ainsi qu'à la suite d'un entretien du 19 décembre 2017 avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. Consécutivement à l'avis partiellement favorable aux redressements de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis le 16 octobre 2017, l'administration, à la suite d'une rencontre avec l'interlocuteur interrégional du 23 janvier 2018, a réduit considérablement le rehaussement des bénéfices se rapportant à des ventes occultes de lingots d'or. Les impositions supplémentaires en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe sur les métaux précieux, d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle à cet impôt, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ainsi que l'amende de l'article 1729 D du code général des impôts ont été mises en recouvrement le 12 novembre 2018. La réclamation préalable du 3 décembre 2018 de la société Comptoir de l'Or a été rejetée par l'administration fiscale le 22 mai 2019. Par le jugement ci-dessus visé du 2 février 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés de l'année 2012, consécutifs à la réintégration dans le bénéfice imposable du produit des ventes occultes de lingots d'or et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de la société. C... a également saisi l'administration d'une réclamation du 27 décembre 2018 tendant à la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés établie au titre de l'année 2015 qui a été rejetée par décision du 18 février 2020. Par le jugement n° 2003090 du 2 février 2022, ci-dessus visé, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande de la société tendant à la réduction de cette imposition. Par les requêtes ci-dessus visées, C... relève appel de ces jugements en tant qu'ils ont rejeté le surplus de ses demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés, d'imposition accessoire à cet impôt, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe sur les ventes de métaux précieux tandis que le ministre chargé des comptes publics relève appel de ces jugements en tant qu'ils ont prononcé la décharge des impositions et pénalités consécutives à la réintégration dans les bénéfices des recettes occultes provenant de la vente de lingots d'or.

2. M. et Mme B... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs revenus au titre des années 2006 à 2012 ayant donné lieu à des propositions de rectification des 20 décembre 2016 et 27 juillet 2017. Ils ont également fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014 ayant donné lieu à une proposition de rectification des 20 décembre 2016 et 27 juillet 2017. Les époux B... ont contesté les rehaussements proposés lesquels ont été partiellement maintenus par des lettres datées du 8 octobre 2018. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que plusieurs des amendes prévues par l'article 1736 du code général des impôts ont été mis en recouvrement au cours de l'année 2019. Les réclamations préalables des 26 mars, 23 avril et 22 novembre 2019 ont fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 23 septembre 2019 en ce qui concerne les amendes tandis que les réclamations concernant les revenus imposables ont été respectivement rejetées les 24 août et 23 septembre 2020. Par les requêtes ci-dessus visées, M. et Mme B... et le ministre chargé des comptes publics relèvent appel, chacun en ce qui le concerne, des trois jugements ci-dessus visés par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté les demandes des époux B... concernant les amendes, les a déchargé des rectifications consécutives aux revenus regardés distribués par C... provenant des ventes occultes de lingots d'or et rejeté le surplus des demandes en matière de revenus imposables.

3. Les requêtes ci-dessus visées concernent les conséquences d'opérations de contrôle fiscal connexes. Par suite, il y a lieu de les joindre afin de statuer par un seul arrêt.

Sur les impositions et pénalités concernant C... :

En ce qui concerne le motif de décharge retenu par le tribunal administratif :

4. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1 (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ".

5. L'article 1586 sexies du code général des impôts dispose que la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à la différence entre le chiffre d'affaires défini au 1 et a) du 4 de cet article et les charges définies au b) du 4 du même article parmi lesquelles figurent les achats d'études et de prestations de services. Si la valeur ajoutée imposable est ainsi déterminée à partir des éléments figurant dans la comptabilité de l'entreprise, l'administration peut toutefois contrôler l'exactitude des montants déclarés et tirer les conséquences au regard de cette imposition soit des imputations comptables irrégulières, soit des sous-évaluations ou surévaluations de charges ou produits enregistrés en comptabilité afin de rectifier la valeur ajoutée déclarée.

6. L'autorité de la chose jugée appartenant aux décisions des juges répressifs devenues définitives qui s'impose aux juridictions administratives s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement, qui sont le support nécessaire du dispositif, et à leur qualification sur le plan pénal. En revanche, elle n'a pas d'incidence sur la qualification par le juge de l'impôt de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale.

7. Il résulte de l'instruction, en particulier des propositions de rectification et des divers extraits des actes de la procédure d'enquête pénale qui s'y trouvent cités, que M. A... B..., gérant et associé majoritaire de la société Comptoir de l'Or, a procédé au cours de la période vérifiée, au sein même de l'établissement social ainsi que le démontre un enregistrement vidéo, d'une part, à la vente de pièces d'or appartenant à cette société, ces transactions, dissimulées, s'effectuant en numéraire, d'autre part, selon les mêmes procédés, à la vente occulte de lingots d'or. L'administration a considéré que les recettes occultes provenant de la vente des lingots d'or, non comptabilisées, devaient être réintégrées dans les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés de la société Comptoir de l'Or. Afin de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2012, 2013 et 2014 et du supplément de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2012, consécutifs à ces rehaussements, le tribunal administratif de Strasbourg a estimé qu'il résultait du jugement du tribunal correctionnel de Strasbourg du 10 avril 2018, revêtu sur ce point selon lui de l'autorité de chose jugée, que ces ventes occultes de lingots d'or constituaient une activité personnelle de M. B... dont les produits ne pouvaient pas être compris dans les bénéfices de la société Comptoir de l'Or.

8. Il ressort, toutefois, du jugement du 10 avril 2018 que M. B... a été poursuivi et renvoyé devant le tribunal correctionnel des chefs de blanchiment du produit des délits d'abus de biens sociaux et de fraude fiscale, d'abus de bien sociaux en effectuant des prélèvements réguliers dans le stock d'or appartenant à la société Comptoir de l'Or qu'il revendait dans son intérêt personnel et non lié à l'objet social, présentation de faux bilans en prélevant frauduleusement une partie des stocks de cette société, travail dissimulé en s'adonnant à la revente d'or de façon régulière sans s'immatriculer au registre du commerce. Pour le déclarer coupable de ces délits, le tribunal correctionnel a relevé comme unique motif qu'il résultait " des éléments du dossier que les faits reprochés à B... A... sont établis ". Ce jugement étant ainsi dépourvu de motivation, et en particulier ne faisant aucune distinction entre les ventes de pièces d'or et celles de lingots, aucun fait ne s'y trouve précisément mentionné dont la constatation matérielle serait susceptible de s'imposer au juge de l'impôt et en particulier il ne ressort pas de ce jugement que l'activité occulte de vente de lingots d'or décrite dans les propositions de rectification des 18 décembre 2015 et 19 décembre 2016 aurait été la même que l'activité personnelle imputée à M. B... et étrangère à la société Comptoir de l'Or. Il résulte des règles rappelées au point 6 que seules les constatations matérielles qui sont le support nécessaire du dispositif des jugements et arrêts en matière pénale sont revêtus de l'autorité de chose jugée. Dès lors, par leur contenu, les actes d'instruction et de poursuite, en particulier l'ordonnance de renvoi de M. B... devant le tribunal correctionnel, ne sauraient eux-mêmes être regardés comme le support nécessaire du dispositif de la décision de la juridiction répressive alors même que cette dernière aurait reconnu le prévenu coupable des chefs des poursuites. En tout état de cause, en estimant que les ventes de métaux précieux réalisées par M. B... l'avaient été à titre personnel, le tribunal correctionnel s'est borné à se livrer, pour l'application de la loi pénale, à une opération de qualification juridique laquelle ne saurait lier le juge de l'impôt. Il résulte de ces éléments que c'est à tort que le tribunal administratif de Strasbourg a estimé qu'il résultait de l'autorité de chose jugée par le tribunal correctionnel de Strasbourg le 10 avril 2018 que C... n'avait pas réalisé l'activité occulte de vente de lingots d'or au titre de la période vérifiée, correspondant à celle mentionnée dans les propositions de rectification des 18 décembre 2015 et 19 décembre 2016.

9. Il résulte de l'instruction, en particulier des propositions de rectification, que des lingots d'or appartenant à C... ont été revendus, tout au long de la période vérifiée, en contrepartie d'espèces, au sein de ses locaux et de manière occulte par le gérant et associé principal de la société. Cette activité relevant par sa nature de son objet social, ayant ainsi été matériellement effectuée par son gérant et associé principal, à partir de marchandises appartenant à celles-ci, il en résulte que les produits de ce négoce constituent nécessairement des recettes de C... à comprendre dans ses bénéfices, chiffre d'affaires et valeur ajoutée imposables, en l'absence de toute convention par laquelle cette société aurait autorisé son dirigeant à exercer à son profit un tel commerce. La circonstance que M. B... aurait été le bénéficiaire ultime de cette activité, pour en avoir frauduleusement appréhendé le produit, ne saurait faire obstacle à l'imposition des sommes correspondantes en vertu des dispositions ci-dessus rappelées de l'article 38 du code général des impôts mais a seulement pour effet, le cas échéant, de le rendre imposable à l'impôt sur le revenu sur le montant des bénéfices ainsi distribués entre ses mains.

10. Il résulte de ce qui précède que le ministre chargé des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué ci-dessus visé sous le numéro 1905300, le tribunal administratif de Strasbourg, afin de prononcer la décharge des impositions litigieuses, s'est fondé sur le motif que C... n'avait pas effectué le négoce occulte de lingots d'or.

11. Il appartient toutefois à cette cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel de l'ensemble du litige, d'examiner les autres moyens invoqués par C..., tant en première instance qu'en appel, à l'appui de ses conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses.

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

12. La possibilité pour le contribuable de s'adresser, dans les conditions précisées par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d'imposition d'office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l'administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d'un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées. A ce second moment, cette garantie consiste pour le contribuable à pouvoir, avant la mise en recouvrement, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, l'interlocuteur départemental de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées, et non à poursuivre avec ces derniers un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s'est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable. Ainsi, lorsque le supérieur hiérarchique ou l'interlocuteur, qui n'y sont pas tenus, formulent par écrit les éclaircissements sollicités par le contribuable, leur réponse n'a pas pour effet, et ne saurait d'ailleurs avoir pour objet, de modifier la base légale des rectifications envisagées par le vérificateur, telle qu'elle résulte, conformément aux articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, des mentions figurant dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable.

13. Il ressort des propositions de rectification que le service avait reconstitué le montant des recettes dissimulées provenant de la vente de lingots d'or à partir d'une évaluation des achats revendus et du cours du jour des lingots et lingotins. Après avoir reçu le 23 janvier 2018 les représentants de la société requérante, l'interlocuteur, eu égard aux éléments complémentaires fournis par la société dans le prolongement de cette entrevue et compte tenu du jugement du tribunal correctionnel du 10 avril 2018, a fait connaître, par lettre du 13 septembre 2018, que les recettes de ces ventes seraient fixées sur la base des déclarations du gérant de la société devant les services d'enquête au cours de la procédure pénale. Ce faisant cette réponse n'a pas eu pour effet d'opérer une substitution de motif des rectifications qui avaient été notifiées à la société Comptoir de l'Or. Il ne résulte par ailleurs d'aucune règle, que lorsque l'administration décide de ne pas suivre l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire et propose de retenir des bases d'imposition établies selon une nouvelle méthode de reconstitution, elle soit tenue, alors que si ces bases sont inférieures à celles primitivement assignées dans la notification de redressement, elles sont supérieures à celles proposées par l'avis de la commission, d'adresser une nouvelle proposition de rectification qui laisserait au contribuable un nouveau délai de trente jours pour présenter ses observations avec, éventuellement, la possibilité de demander, en cas de persistance du litige, une nouvelle saisine de la commission. Par suite, C... n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée des garanties de la procédure contradictoire à la suite d'une substitution qu'aurait effectuée à ce stade l'administration fiscale.

En ce qui concerne la comptabilité et la charge de la preuve :

14. Contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, les impositions litigieuses n'ont pas été mises en recouvrement conformément à l'avis de la commission départementale, laquelle avait préconisé l'abandon des rehaussements résultant de l'activité occulte de ventes de lingots d'or. Par suite, les rectifications ayant été effectuées selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et n'ayant pas été acceptées, il incombe à l'administration d'établir, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'une part, la preuve des irrégularités entachant la comptabilité de la société, l'autorisant à reconstituer les résultats de celle-ci, d'autre part, le bien-fondé de cette reconstitution.

15. En application de l'article 54 du code général des impôts, les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés sont tenues " de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.-Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général./(...)L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis ". Aux termes de l'article A 47 A 1 du même livre : " VII. - 1° Conformément au premier alinéa du I de l'article L. 47 A, l'ensemble des données comptables et des écritures retracées dans tous les journaux comptables au titre d'un exercice est remis dans un fichier unique, dénommé fichier des écritures comptables, dans lequel les écritures sont classées par ordre chronologique de validation. Ce fichier est constitué des écritures après opérations d'inventaire, hors écritures de centralisation et hors écritures de solde des comptes de charges et de produits. Il comprend les écritures de reprise des soldes de l'exercice antérieur et contient, pour chaque écriture, l'ensemble des données comptables figurant dans le système informatisé comptable de l'entreprise ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ".

16. Il résulte des points 7 à 9 ci-dessus que C... a dissimulé, de manière systématique tout au long de la période vérifiée, les recettes provenant de la vente de lingots d'or lui appartenant. Il ressort des propositions de rectification que la société n'a pas comptabilisé et pas davantage tenu l'inventaire des stocks de matière et de marchandises à l'exception de celui au 31 décembre 2014, établi partiellement. Si la société requérante soutient que les marchandises dont elle fait l'acquisition demeurent la propriété de ses fournisseurs jusqu'à leur revente de sorte que ce stock de consignation est enregistré à un compte de tiers 467 " Débiteurs/Créditeurs divers ", elle ne justifie pas de la réalité de cette activité de commissionnaire qu'elle prétend avoir exercée au cours de la période vérifiée. En tout état de cause, en admettant même établie la réalité de cette activité, il n'en demeure pas moins que la société n'a pas présenté les inventaires de ces stocks de consignation, l'attestation de son comptable du 26 janvier 2022, produite dans l'instance ci-dessus visée sous le numéro 22NC00834, se bornant à présenter de manière générale le schéma théorique de comptabilisation. De la même manière, il n'est pas contesté que la société n'a ni évalué, ni tenu la comptabilité matière et pas davantage comptabilisé les comptes poids en or dont elle disposait chez les sociétés Metalor et Saamp. Si elle soutient qu'elle n'était pas en possession de ces éléments avant la clôture des exercices, il lui incombait de recueillir ces données auprès de ces sociétés au cours des travaux de révision comptable en vue de l'établissement de ses bilans. S'agissant du stock de pièces d'or, la société requérante reconnaît, même si elle en conteste l'évaluation retenue par le service, qu'elle ne l'a pas comptabilisé. Il résulte également de l'instruction que la société requérante, alors qu'elle était tenue de remettre le fichier des écritures comptables dès le début de la vérification de comptabilité, a dû s'y reprendre à quatre reprises avant de pouvoir enfin remettre une version de ce document numérique comportant une structure conforme aux prescriptions de l'article A 47 1 du livre des procédures fiscales. Toutefois, même dans son dernier état, ce fichier comporte encore de nombreuses anomalies telles que l'absence d'identification de nombreux fournisseurs, enregistrés sous le libellé " Comptoir de l'Or ", et en particulier l'absence de correspondance des pièces du fichier avec celles du logiciel de gestion commerciale, ayant rendu impossibles les traitements informatiques prévus au dernier alinéa de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale rapporte la preuve que la comptabilité de C... comporte de graves irrégularités ôtant tout caractère probant aux résultats qu'elle a déclarés.

En ce qui concerne les bénéfices et la valeur ajoutée imposables :

S'agissant de la reconstitution des recettes dissimulées de ventes de lingots d'or :

17. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend relatif à une question de fait dont la solution commande le bien-fondé du nouveau motif invoqué par l'administration.

18. Il ressort de la décision de l'interlocuteur départemental du 13 septembre 2018 qu'afin d'évaluer le montant des recettes dissimulées des ventes de lingots d'or au titre des années 2012, 2013 et 2014, l'administration fiscale, après avoir abandonné la méthode initialement retenue dans les propositions de rectification, s'est finalement fondée sur les chiffres admis par M. B... dans le cadre de l'instruction pénale, de sorte que les rehaussements ont été arrêtés à 500 000 euros au titre de 2012 et à 600 000 euros au titre de 2013 et 2014. L'administration doit être regardée comme ayant demandé, tant devant le tribunal administratif que devant cette cour, que ce motif soit substitué à celui initialement retenu dans les propositions de rectification. Une telle demande de substitution de motif n'est pas subordonnée, ainsi qu'il a été dit précédemment, à une nouvelle proposition de rectification, et les mémoires de l'administration ont été régulièrement communiqués à C.... Il ressort par ailleurs des pièces produites que C... a pu soumettre à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires toutes les questions de fait relatives à l'existence de recettes dissimulées de ventes de lingots d'or. Il en résulte que la substitution de motif demandée par l'administration n'est de nature à priver la société requérante d'aucune garantie.

19. Afin de contester cette méthode, la société Comptoir de l'Or soutient que l'administration aurait ainsi confondu l'activité occulte de vente de pièces d'or avec celle de lingots d'or. Or, il ressort des procès-verbaux d'audition de M. B... que les chiffres retenus par le service correspondent effectivement et exclusivement au montant des recettes dissimulées provenant de la vente des lingots d'or. Ainsi fondée sur les chiffres admis par le gérant de la société requérante, la méthode retenue par le service ne saurait être regardée comme viciée dans son principe ou excessivement sommaire. Par suite, la société requérante ne rapporte pas la preuve du mal-fondé de ces redressements.

S'agissant de l'évaluation des stocks :

20. D'une part, il ressort des propositions de rectification et il n'est pas contesté que le service a constaté que C... n'a déclaré aucun compte poids chez la société d'affinage et apprêts des métaux précieux (SAAMP) dans l'état de son stock alors que l'exercice du droit de communication auprès de cette fonderie a permis de constater l'existence dans la comptabilité de cette société de comptes poids en or, argent, platine et palladium détenus par la société requérante. Les éléments obtenus par l'assistance administrative internationale ont également révélé que C... avait déclaré des stocks de métaux précieux inférieurs à ses comptes poids figurant dans les écritures de la société suisse Metalor. L'administration a en conséquence réintégré dans le résultat de l'exercice clos en 2014 une somme de 347 012 euros correspondant à la minoration des stocks détenus dans les comptes poids des fondeurs SAAMP et Metalor. Si la société requérante soutient qu'elle ne disposait pas avant la clôture de l'exercice 2014 des données de son compte poids chez la société Metalor, il lui incombait en tout état de cause de tenir compte des informations communiquées par cette société au cours des écritures d'inventaire, au moyen des factures n°s 90747124 et 90747125 du 29 décembre 2014, en vue de l'établissement de ses comptes annuels.

21. D'autre part, il n'est pas contesté que les services d'enquête ont retrouvé dans un coffre au sein d'un établissement bancaire un important stock de pièces d'or appartenant à la société requérante. Ce stock non comptabilisé, a été évalué par un expert judiciaire à la somme de 1 426 859 euros, laquelle a été réintégrée par l'administration dans le bénéfice de l'année 2012, premier exercice non prescrit. Si la société requérante soutient que ces pièces d'or sont celles que M. B... avait détournées chaque année depuis la création de la société, ce qui aurait dû conduire l'administration à ne réintégrer que le montant des pièces d'or détournées au cours des seules années non prescrites, évalué par elle à 54 879 euros annuels, d'une part, elle n'en justifie pas, d'autre part, il n'est pas contesté que ce stock, propriété de la société Comptoir de l'Or, dont l'existence a été matériellement constatée, n'a jamais été comptabilisé par elle. Compte tenu de son activité, il paraît peu vraisemblable que la société requérante ait acquis des pièces d'or depuis 1989 afin de les conserver dans des coffres. Dans ces conditions, alors que la société requérante n'apporte aucun élément de nature à établir les variations successives de ce stock, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que ces pièces d'or sont entrées dans les stocks de la société requérante au cours des exercices soumis à vérification.

S'agissant du bénéfice imposable de l'année 2015 :

22. Si la société requérante soutient que la réintégration des stocks de métaux précieux dans son actif net au 31 décembre 2014 a pour effet une double imposition au titre de l'exercice 2015, il résulte de l'instruction que C... n'a comptabilisé aucun stock au titre de l'exercice 2015, qu'il s'agisse des matières et marchandises dont elle est propriétaire ou des stocks de consignation détenus chez des tiers. Dès lors, en l'absence de comptabilisation d'un stock final, l'absence de constatation d'un stock d'entrée au 1er janvier 2015 n'a entraîné aucun supplément d'imposition. Par suite, la société Comptoir de l'Or n'est pas fondée à demander qu'il soit déduit de son bénéfice imposable de l'année 2015 une somme de 347 012 euros au titre de la variation des stocks.

En ce qui concerne la taxe sur les métaux précieux :

23. Aux termes de l'article 150 VI du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels, sont soumises à une taxe forfaitaire dans les conditions prévues aux articles 150 VJ à 150 VM les cessions à titre onéreux ou les exportations, autres que temporaires, hors du territoire des Etats membres de l'Union européenne : 1° De métaux précieux ; 2° De bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité. II. - Les dispositions du I sont applicables aux cessions réalisées dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ". Aux termes de l'article 150 VL du code général des impôts : " Le vendeur ou l'exportateur, personne physique domiciliée en France, peut opter pour le régime défini à l'article 150 UA à la condition de justifier de la date et du prix d'acquisition du bien ou de justifier que le bien est détenu depuis plus de douze ans. Dans ce cas, la taxe forfaitaire prévue à l'article 150 VI n'est pas due ". Aux termes de l'article 150 VK du même code : " I. - La taxe est supportée par le vendeur ou l'exportateur. Elle est due, sous leur responsabilité, par l'intermédiaire établi fiscalement en France participant à la transaction ou, en l'absence d'intermédiaire, par l'acquéreur lorsque celui-ci est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée établi en France ; dans les autres cas, elle est due par le vendeur ou l'exportateur. / II. - La taxe est égale : / 1° A 10 % du prix de cession ou de la valeur en douane des biens mentionnés au 1° du I de l'article 150 VI ; / 2° A 6 % du prix de cession ou de la valeur en douane des biens mentionnés au 2° du I de l'article 150 VI. / III. - La taxe est exigible au moment de la cession ou de l'exportation ". Aux termes de l'article 1600-0 I du code général des impôts : " La contribution pour le remboursement de la dette sociale à laquelle sont assujetties les ventes de métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection et d'antiquité est établie, contrôlée et recouvrée conformément à l'article 17 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale ". Aux termes de l'article 17 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996, ci-dessus visée : " I. -Il est institué, à compter du 1er février 1996, une contribution à laquelle sont assujetties les ventes de métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection et d'antiquité soumises à la taxe prévue par l'article 150 VI du code général des impôts et réalisées par les personnes désignées au I de l'article 14./ II. -Cette contribution est assise, recouvrée et contrôlée dans les conditions et selon les modalités prévues aux articles 150 VI à 150 VK et 150 VM du code général des impôts ".

24. En l'absence de comptabilité régulière et probante, le service a reconstitué le montant de la taxe forfaitaire sur les métaux précieux au titre de l'exercice 2014 à partir des achats effectués auprès des particuliers identifiés, tels que figurant dans le logiciel de gestion Goldy, auxquels il a rajouté les achats effectués au nom C..., ce libellé ayant pour effet de masquer l'identité réelle du vendeur ainsi qu'il a été dit au point 16 ci-dessus. Le service a ensuite exclu des acquisitions imposables les achats effectués auprès de vendeurs ayant opté pour le régime des plus-values des particuliers, ceux établis hors de France, ainsi que les envois en fonderie vers la société Metalor pour lesquels la société avait établi à tort des bordereaux d'achats. Le service a ainsi établi une insuffisance des acquisitions passibles de la taxe déclarées par la société requérante au titre de l'année 2014. La méthode utilisée par le vérificateur, reposant sur les achats reconstitués dont le détail a été communiqué à la société requérante au cours de la vérification de comptabilité, par courriel du 25 mai 2016 et lors de l'intervention du 16 décembre 2016, puis notifié dans la proposition de rectification, ne saurait être regardée comme viciée dans son principe ou sommaire. Contrairement à ce que soutient la société requérante, les métaux et bijoux acquis en vue d'être fondus ne sont pas exclus du champ d'application de la taxe forfaitaire mais relèvent seulement du taux de 6 % que le service a correctement appliqué. Il résulte également de ce qui précède que le service a bien tenu compte des options pour le régime des plus-values, des cédants établis hors de France et a exclu les envois en fonderie ayant incorrectement donné lieu à un bordereau d'achat. Si la société requérante soutient que les achats reconstitués ne correspondent pas à son livre de police, elle se garde de préciser la nature de ces discordances et de produire ce livre de police, en admettant que ce document ait été régulièrement tenu au cours de la période litigieuse. Par suite, l'administration rapporte la preuve du bien-fondé des rappels de taxe forfaitaire sur les métaux précieux et de contribution au remboursement de la dette sociale.

25. La société requérante reprend en appel sans apporter de précision supplémentaire ni d'éléments nouveaux les moyens tirés de ce qu'elle ne saurait être la redevable de la taxe et de la non-conformité de cette taxe, qui serait selon elle une taxe sur le chiffre d'affaires, au droit de l'Union européenne. Il y a lieu de les écarter par adoption des motifs retenus à juste titre par les premiers juges aux points 18 et 19 du jugement ci-dessus visé sous le numéro 1905300.

26. Si le II de l'article 150 VI du code général des impôts a été déclaré contraire à la Constitution par l'article 1er du dispositif de la décision n° 2020-868 du Conseil Constitutionnel du 27 novembre 2020, il résulte de son article 3 que l'abrogation de cette disposition n'a pris effet qu'à compter de la publication de cette décision et ne saurait concerner les impositions litigieuses établies au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014.

En ce qui concerne les pénalités et amendes :

27. Il résulte de ce qui précède que les impositions supplémentaires assignées à C... sont fondées. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les majorations ayant assorti les droits rappelés seraient privées de base légale du fait du caractère infondé de ces impositions.

28. Aux termes de l'article 1729 D du code général des impôts : " I. - Le défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales entraîne l'application d'une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable ".

29. Alors que le fichier des écritures comptables doit être remis au vérificateur dès le début des opérations de contrôle, en vertu de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, il résulte de l'instruction que la société Comptoir de l'Or a présenté quatre versions successives de ce document selon les péripéties retracées dans les propositions de rectification. Contrairement à ce qu'elle soutient, la dernière version remise du fichier comporte encore des anomalies retracées ci-dessus. Dans ces conditions, C... ne saurait sérieusement prétendre avoir satisfait aux obligations qui étaient les siennes en application du I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et c'est à juste titre que le service lui a infligé l'amende prévue par les dispositions ci-dessus reproduites de l'article 1729 D du code général des impôts.

Sur les impositions et pénalités assignées aux époux B... :

En ce qui concerne les revenus provenant d'avoirs détenus à l'étranger :

30. M. et Mme B... ont déposé le 7 septembre 2015, par l'intermédiaire de leurs conseils, auprès du service de traitement des déclarations rectificatives relevant de la direction générale des finances publiques une déclaration d'avoirs détenus à l'étranger et des déclarations rectificatives tant en matière d'impôt sur le revenu que d'impôt de solidarité sur la fortune. L'administration fiscale tirant les conséquences des déclarations de M. et Mme B... ainsi que de l'examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014, a soumis à l'impôt sur le revenu au titre des années 2006 à 2014, les revenus provenant de comptes bancaires ouverts en Suisse et en Israël ainsi que d'un trust aux Iles Vierges britanniques.

31. D'abord, la décision du 12 février 2016 par lequel le directeur de contrôle fiscal Est a refusé de faire droit à la demande des époux B... tendant à bénéficier des mesures dites de régularisation prévues par la circulaire du 21 juin 2013 du ministre délégué chargé du budget était seulement, en raison de la nature gracieuse de ces mesures, susceptible de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir. Les époux B... ont ainsi saisi le tribunal administratif de Nancy d'une demande tendant à l'annulation pour excès de pouvoir de cette décision. Par ordonnance n° 1601000 du 28 avril 2016, le vice-président du tribunal administratif de Nancy a rejeté ce recours. Cette ordonnance est devenue définitive. Au demeurant, la circulaire du 21 juin 2013 se borne à déterminer les modalités pratiques des déclarations rectificatives des contribuables détenant des avoirs à l'étranger dans le cadre du droit commun tout en fixant les taux de la majoration pour manquement délibéré et de l'amende pour défaut de déclaration des avoirs à l'étranger dans le cadre des transactions accordées à titre gracieux en application du 3° de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales. Par suite, dans le présent contentieux d'assiette, les époux B... ne sauraient utilement soutenir que la procédure de rectification dont ils ont fait l'objet ainsi que les impositions de leurs revenus dissimulés découlant de la révélation de leurs avoirs à l'étranger, seraient irrégulières à raison d'une inexacte application de cette circulaire par l'administration qui les auraient ainsi privés d'une garantie.

32. Ensuite, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 58 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (...) Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du même code n'ont pas été respectées. Toutefois, en cas de non-respect de l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 A, cette extension de délai ne s'applique pas lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l'étranger est inférieur à 50 000 euros au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite. Le droit de reprise de l'administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées ".

33. Le paragraphe n° 100 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 sous le n° BOI-CF-PGR-10-50 énonce qu'" afin de permettre à l'administration de lutter plus efficacement contre la fraude réalisée par le biais d'États ou territoires avec lesquels la France n'échange pas de renseignements de nature bancaire, les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales prolongent de trois à dix ans le délai de reprise en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés (5ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales) lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du code général des impôts n'ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ". Selon le paragraphe 110 des mêmes commentaires, " pour que le délai de reprise de dix ans puisse être mis en œuvre, la loi prévoit deux conditions cumulatives : une des obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du code général des impôts n'a pas été respectée et cette obligation concerne un État ou territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ". Aux termes du paragraphe n° 150 des mêmes commentaires : " (...) L'extension du délai de reprise ne s'applique qu'aux contribuables qui n'ont pas déclaré un compte bancaire, un contrat d'assurance-vie ou une entité bénéficiant d'un régime fiscal privilégié détenu dans un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ".

34. Il résulte de ces énonciations, en particulier du paragraphe 110 qui expose les conditions prévues par la loi commentée, que le paragraphe n° 150 constitue un commentaire des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales issues de l'article 52 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 qui subordonnait l'application du délai spécial de reprise de dix ans de l'administration à l'absence de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales conclue entre la France et l'Etat dans lequel se situe le compte non déclaré par le contribuable. Il s'ensuit que ce paragraphe de l'instruction ne commente pas les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, applicables aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011, issues de l'article 58 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificatives pour 2011 qui a supprimé la condition tenant à l'absence de conclusion d'une convention d'assistance administrative entre Etats. Dès lors, M. et Mme B... ne peuvent utilement s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour soutenir qu'en raison de l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la Suisse et la France, les impositions mises à leur charge au titre de l'année 2010, 2011 et 2012 ne peuvent pas être soumises au délai spécial de reprise de dix ans et sont par suite atteintes par la prescription triennale de droit commun.

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers imposables :

35. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. les rémunérations et avantages occultes ".

36. Le principe d'indépendance des procédures fait obstacle à ce que M. et Mme B... puissent utilement invoquer l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de C... à l'encontre des impositions qui leur ont été assignées à raison des bénéfices réputés distribués entre leurs mains par cette société.

37. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration fiscale a établi que C... avait au cours des années 2012, 2013 et 2014 procédé à des ventes occultes de lingots d'or dont les recettes dissimulées n'ont été ni mises en réserve, ni incorporées au capital, tandis qu'il ne ressort pas des constatations de fait du jugement correctionnel du 10 avril 2018 que cette même activité occulte de négoce de lingots d'or aurait été personnellement effectuée par M. B.... Par suite, le ministre chargé des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement ci-dessus visé sous les numéros 1908736 et 2006384, le tribunal administratif de Strasbourg, afin de décharger, en droits et pénalités, M. et Mme B... des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison des revenus réputés distribués par C... correspondant à ces recettes dissimulées, s'est fondé sur le motif qu'il résultait de l'autorité de chose jugée par le tribunal correctionnel de Strasbourg le 10 avril 2018 que cette société n'avait pas réalisé l'activité occulte de vente de lingots d'or au titre de la période vérifiée et qu'elle avait été le fait personnel de M. B.... Il appartient toutefois à cette cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel de l'ensemble du litige, d'examiner les autres moyens invoqués par M. et Mme B... à l'encontre de ces rectifications.

38. Il n'est pas contesté que M. B... a personnellement appréhendé les recettes provenant des ventes occultes de lingots d'or effectuées par C... et c'est, dès lors, à juste titre que l'administration l'a regardé comme le bénéficiaire des revenus correspondant distribués par cette société, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. B... conteste le montant des revenus déterminés par le service par le même moyen que celui invoqué par la société Comptoir de l'Or. Il y a lieu, par suite, d'écarter ce moyen par le même motif que ci-dessus.

En ce qui concerne la plus-value de cession des titres de la société Life Tech :

39. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I. - 1. (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 150-0 D du même code : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation / (...)

Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A (...) sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / (...)

1 ter. A. - L'abattement mentionné au 1 est égal à :

a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ;

b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution (...)

Cet abattement s'applique aux gains nets de cession à titre onéreux ou de rachat de parts ou d'actions d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières ou de placements collectifs, relevant des articles L. 214-24-24 à L. 214-32-1, L. 214-139 à L. 214-147 et L. 214-152 à L. 214-166 du code monétaire et financier, ou de dissolution de tels organismes ou placements, à condition qu'ils emploient plus de 75 % de leurs actifs en parts ou actions de sociétés. Ce quota doit être respecté au plus tard lors de la clôture de l'exercice suivant celui de la constitution de l'organisme ou du placement collectif et, de manière continue, jusqu'à la date de la cession ou du rachat des actions, parts ou droits ou de la dissolution de cet organisme ou placement collectif. Toutefois, cette condition ne s'applique pas aux gains nets mentionnés au 8 du II de l'article 150-0 A du présent code et aux gains nets de cession ou de rachat de parts de fonds communs de placement à risques mentionnés aux articles L. 214-28, L. 214-30 et L. 214-31 du code monétaire et financier et de parts ou actions de fonds professionnels de capital investissement mentionnés à l'article L. 214-159 du même code.

L'abattement précité s'applique aux distributions mentionnées aux 7 et 7 bis du II de l'article 150-0 A du présent code, à condition que les fonds mentionnés à ce même 7 et les organismes ou les placements collectifs mentionnés à ce même 7 bis emploient plus de 75 % de leurs actifs en actions ou parts de sociétés ou en droits portant sur ces actions ou parts. Ce quota doit être respecté au plus tard lors de la clôture de l'exercice suivant celui de la constitution du fonds, de l'organisme ou du placement collectif et de manière continue jusqu'à la date de la distribution. Toutefois, cette condition ne s'applique pas aux distributions effectuées par des fonds communs de placement à risques mentionnés aux articles L. 214-28, L. 214-30 et L. 214-31 du code monétaire et financier et de fonds professionnels de capital investissement mentionnés à l'article L. 214-159 du même code.

Les conditions mentionnées aux quatrième et cinquième alinéas du présent 1 ter s'appliquent également aux entités de même nature constituées sur le fondement d'un droit étranger ". Dans l'hypothèse où le contribuable n'est pas en mesure de justifier d'une valeur d'acquisition, il convient, en principe, de retenir une valeur nulle afin de déterminer le montant de la plus-value.

40. Il résulte de l'instruction que les époux B... ont cédé le 5 février 2014 un certain nombre d'actions d'une société de droit américain dénommée Life Technologies pour le prix de 49 927 euros. Il est constant que les époux B... n'ont déclaré aucune plus-value ou moins-value concernant cette cession de valeurs mobilières. En l'absence de toute précision relative au prix ou à la valeur d'acquisition de ces actions, l'administration a déterminé une plus-value imposable égale au prix de cession. Si les époux B... demandent que le prix d'acquisition des actions litigieuses soit fixé sur la base du cours au 7 avril 2006 de l'action d'une société Applied Biosystem, dont la fusion avec une autre société a donné lieu à la création de Life Technologies, ils ne justifient ni du nombre d'actions qu'ils ont acquis ni de la date et du caractère onéreux ou gratuit de cette acquisition. Il résulte de l'article 150-0 D du code général des impôts ci-dessus reproduit, que seul le prix d'acquisition des titres peut être admis en déduction du gain net de cession et que ce n'est qu'en cas d'acquisition à titre gratuit qu'il convient de retenir leur valeur vénale. En l'absence de toute justification du prix d'acquisition des actions cédées le 5 février 2014, c'est à juste titre que le service a retenu une plus-value imposable égale au prix de cession.

41. Cependant, il n'est pas contesté que les époux B... étaient en possession des actions de Life Technologies avant le 1er janvier 2008 quand bien même ils ne sont pas en mesure de justifier de la date exacte d'acquisition. Il s'en déduit qu'au jour de la cession du 5 février 2014, ils détenaient ces titres depuis au moins deux ans et moins de huit ans. Afin de leur refuser le bénéfice de l'abattement prévu par le a) du premier alinéa du 1 ter de l'article 150-0D du code général des impôts, le ministre chargé des comptes publics soutient qu'il n'est pas justifié que la société Life Technologies satisferait aux conditions prévues par les quatrième et cinquième alinéa de ce même 1 ter de cet article 150-0 D. Mais, si ces deux alinéas ont pour objet d'étendre le bénéfice des abattements pour durée de détention aux distributions effectuées par les organismes de placements collectifs qu'ils énumèrent et à condition que ces établissements remplissent les conditions qu'ils prévoient, ils n'ont pas pour effet de leur en réserver le bénéfice, bénéfice qui est reconnu aux cessions des titres visés au deuxième alinéa du 1 de l'article 150-0 D. Il résulte de ces dispositions que les abattements pour durée de détention s'appliquent par principe aux cessions des titres visés aux articles 118 et 120 de ce même code. Il ne résulte pas de l'instruction que la société Life Technologies serait un organisme de la nature de ceux visés aux quatrième et cinquième alinéa du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts tandis qu'il n'est pas contesté qu'il s'agit d'une société commerciale de droit étranger visée à l'article 120 de ce code dont la cession des actions relève ainsi du deuxième alinéa du 1 ter de l'article 150-0 D du même code. Dans ses conditions, les époux B... sont fondés à soutenir que l'imposition de la plus-value litigieuse de cession des actions de la société Life Technologies devait être établie sous le bénéfice de l'abattement pour durée de détention de 50 % prévu par le a) du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts.

En ce qui concerne les pénalités et amendes :

42. Il résulte de ce qui précède que sous réserve de la réduction ci-dessus prononcée en ce qui concerne la plus-value de cession des titres Life Technologies, les impositions supplémentaires assignées aux époux B... sont fondées. Par suite, les époux B... ne sont pas fondés à soutenir que les majorations ayant assorti les droits rappelés seraient privées de base légale du fait du caractère mal fondé de ces impositions.

43. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les époux B... ne sauraient utilement soutenir que les amendes qui leur ont été infligées au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014 sur le fondement du IV et du IV bis de l'article 1736 du code général des impôts seraient irrégulières à raison d'une inexacte application de la circulaire du 21 juin 2013 par l'administration qui les auraient ainsi privés d'une garantie.

44. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre chargé des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a déchargé partiellement C... et les époux B... tandis que ces derniers sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Strasbourg a refusé de leur accorder l'abattement pour durée de détention en ce qui concerne la plus-value de cession des titres de la société Life Technologies. Par suite, le ministre chargé des comptes publics est fondé à demander l'annulation des articles 1er et 2 des jugements ci-dessus visés sous les numéros 1905300, 1908736 et 2006384 et l'annulation de l'article 1er du jugement n° 1905303, tandis que les époux B... sont fondés à demander la réformation du jugement ci-dessus visé sous les numéros 1908736 et 2006384. Enfin, l'Etat n'étant pas la partie perdante à titre principal dans les instances ci-dessus visées, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions des époux B... et de C... présentées sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1er : Les articles 1er et 2 des jugements du tribunal administratif de Strasbourg ci-dessus visés respectivement sous les numéros 1905300 d'une part, 1908736 et 2006384 d'autre part, sont annulés.

Article 2 : L'article 1er du jugement n° 1905303 du tribunal administratif de Strasbourg est annulé.

Article 3 : Les impositions et majorations dont le tribunal administratif a prononcé la décharge par les articles des jugements ci-dessus visés aux articles ci-dessus sont remises à la charge de C... et de M. et Mme B....

Article 4 : La plus-value de cession des actions de la société Life Technologies au titre de l'année 2014 sera imposée après un abattement pour durée de détention de 50 %.

Article 5 : M. et Mme B... sont déchargés des impositions supplémentaires et des majorations qui leur ont été assignées au titre de l'année 2014 dans la mesure de la réduction de base décidée à l'article 3 ci-dessus.

Article 6 : Le jugement ci-dessus visé sous les numéros 1908736 et 2006384 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 4 et 5 ci-dessus.

Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... ci-dessus visée sous le numéro 22NC00831 est rejeté.

Article 8 : Les requêtes ci-dessus visées sous les numéros 22NC00830 et 22NC00832, d'une part, et 22NC00834, d'autre part, présentées respectivement par M. et Mme B... et C... sont rejetées.

Article 9 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A..., à C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 4 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président assesseur,

Mme Brodier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 mai 2024.

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm

N°s 22NC00830, 22NC00831, 22NC00832, 22NC00834, 22NC01357, 22NC01358 et 22NC01359

| France, Cour administrative d'appel de NANCY, 2ème chambre, 13 mai 2024, 22NC00830

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision