| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre, 09 novembre 2023, 21NC01607

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société de droit maltais Vivaldi Shipping Operators Ltd (Vivaldi Shipping) a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2012, des suppléments d'impôt sur les sociétés établis au titre des années 2008, 2009, 2010 et 2011 et des cotisations supplémentaires sur la valeur ajoutée des entreprises établies au titre des années 2010 et 2011.

La société de droit maltais Vivaldi Shipping Operators Ltd (Vivaldi Shipping) a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er décembre 2012 au 31 août 2014 et des suppléments d'impôt sur les sociétés établis au titre des années 2012 et 2013.

Par des jugements n°s 1804715 et 1901047 du 12 janvier 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a donné acte à la société requérante du désistement de ses conclusions tendant à la décharge des impositions et rejeté ses conclusions tendant à la décharge de la pénalité pour activité occulte prévue par le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête enregistrée le 2 juin 2021, sous le numéro 21NC01607, et un mémoire enregistré le 8 octobre 2023, la société Vivaldi Shipping, représentée par Me Boultif, demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1804715 ;

2°) de prononcer la décharge de la pénalité du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ayant assorti les impositions supplémentaires initialement contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a cru de bonne foi s'être acquittée régulièrement de ses obligations fiscales à Malte et c'est par erreur qu'elle n'a pas déposé de déclaration en France ; cette erreur de sa part, alors que le taux de l'impôt maltais n'est pas plus avantageux que l'impôt français, exclut l'application de la pénalité prévue en cas d'activité occulte ; sa volonté de s'acquitter de ses obligations fiscales ressort des pièces qu'elle produit ;

- la circonstance que le dépôt de ses déclarations de résultats à Malte a été tardif et postérieur à la visite domiciliaire de 2012 n'est pas de nature à exclure sa bonne foi puisque l'administration fiscale Maltaise a elle-même retenu sa bonne foi et que la visite domiciliaire est elle-même sans incidence sur sa bonne foi ; en tout état de cause, elle justifie que le dépôt de ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée à Malte a toujours été effectué dans les délais depuis le début de son activité ce qui exclut tout caractère occulte ;

- la doctrine administrative BOI-CF-INF-10-20-10-20150204 exclut l'application de la pénalité pour activité occulte en cas de dépôt tardif des déclarations ;

- en l'absence de tout montage frauduleux ou purement artificiel, la pénalité infligée tend à restreindre sa liberté d'établissement à Malte en violation de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

Par un mémoire enregistré le 29 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

II. Par une requête enregistrée le 2 juin 2021, sous le numéro 21NC01608, et un mémoire enregistré le 8 octobre 2023, la société Vivaldi Shipping, représentée par Me Boultif, demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1901047 ;

2°) de prononcer la décharge de la pénalité du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ayant assorti les impositions supplémentaires initialement contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a cru de bonne foi s'être acquittée régulièrement de ses obligations fiscales à Malte et c'est par erreur qu'elle n'a pas déposé de déclaration en France ; cette erreur de sa part, alors que le taux de l'impôt maltais n'est pas plus avantageux que l'impôt français, exclut l'application de la pénalité prévue en cas d'activité occulte ; sa volonté de s'acquitter de ses obligations fiscales ressort des pièces qu'elle produit ;

- la circonstance que le dépôt de ses déclarations de résultats à Malte a été tardif et postérieur à la visite domiciliaire de 2012 n'est pas de nature à exclure sa bonne foi puisque l'administration fiscale Maltaise a elle-même retenu sa bonne foi et que la visite domiciliaire est elle-même sans incidence sur sa bonne foi ; en tout état de cause, elle justifie que le dépôt de ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée à Malte a toujours été effectué dans les délais depuis le début de son activité ce qui exclut tout caractère occulte ;

- la doctrine administrative BOI-CF-INF-10-20-10-20150204 exclut l'application de la pénalité pour activité occulte en cas de dépôt tardif des déclarations ;

- en l'absence de tout montage frauduleux ou purement artificiel, la pénalité infligée tend à restreindre sa liberté d'établissement à Malte en violation de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

Par un mémoire enregistré le 29 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la convention fiscale franco-maltaise du 25 juillet 1977 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Agnel ;

- les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Boultif, représentant la société Vivaldi Shipping.

Considérant ce qui suit :

1. La société de droit maltais Vivaldi Shipping Operators Ltd (Vivaldi Shipping) a été créée le 14 juillet 2008 à Malte afin de donner en location à son client exclusif, la société française Alsace Croisières, un navire de croisière fluviale destiné à être exploité sur le fleuve Danube. Le 31 mars 2009, l'intégralité des parts formant le capital social a été acquise par la SAS Croisi Europe Finances. La société Vivaldi Shipping a pour représentant légal M. B... A... qui détient également 25 % des actions de la SAS Croisi Europe Finances. A la suite de trois procédures de visite et de saisie, autorisées dans le cadre de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, effectuées le 15 juin 2012 dans les locaux de la SA Alsace Croisières à Strasbourg, de la SAS Croisi Europe Finances à Paris et au domicile de M. A..., l'administration fiscale a estimé que la société Vivaldi Shipping exploitait en France de manière occulte un établissement stable la rendant passible des impôts commerciaux. A la suite de deux vérifications de comptabilité effectuées au cours des années 2013, 2014 et 2015, l'administration fiscale a porté à la connaissance de la société Vivaldi Shipping, par deux propositions de rectifications des 22 septembre 2014 et 1er juin 2015, selon les procédures de taxation d'office prévues pour chacun des impôts concernés, qu'elle envisageait de la soumettre à l'impôt sur les sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises à raison des opérations commerciales réalisées par elle au cours de la période du 1er janvier 2009 au 31 août 2014. Ces propositions ont été refusées par la société Vivaldi Shipping et ont été partiellement confirmées par le service par lettres des 28 mai et 22 juillet 2015 ainsi qu'à la suite d'une entrevue avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur interrégional. Les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, les suppléments d'impôt sur les sociétés et les cotisations supplémentaires sur la valeur ajoutée des entreprises ont été mis en recouvrement au cours de l'année 2015 et les trois réclamations préalables de la société Vivaldi Shipping ont été rejetées par l'administration fiscale. En cours d'instance devant le tribunal administratif, la société a obtenu un accord amiable des autorités françaises et maltaises, sur le fondement de l'article 26 de la convention fiscale franco-maltaise, lui ayant permis d'obtenir une décharge des impositions qu'elle avait acquittées à Malte au titre des années litigieuses. Par les deux requêtes ci-dessus visées, qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la société Vivaldi Shipping relève appel des jugements ci-dessus visés du 12 janvier 2021 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg, après lui avoir donné acte de son désistement de ses conclusions tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutées, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et des suppléments d'impôt sur les sociétés, a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de la pénalité de 80 % pour activité occulte ayant assorti ces impositions supplémentaires.

2. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) / c. 80'% en cas de découverte d'une activité occulte ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce et notamment du niveau d'imposition dans cet autre État et des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

3. Il n'est pas contesté que la société Vivaldi Shipping a exercé en France au cours de la période litigieuse une activité commerciale au moyen d'un établissement autonome la rendant passible de l'impôt sur les sociétés et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises en application des articles 209, 1586 ter et 1447 du code général des impôts, ces impositions étant également attribuées à la France en vertu de l'article 7 de la convention fiscale franco-maltaise du 25 juillet 1977. Elle a également rendu des prestations de service soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à partir de cet établissement stable puis au profit d'un preneur assujetti ayant en France le siège de son activité économique la rendant passible de la taxe sur la valeur ajoutée. Il n'est pas davantage contesté que la société Vivaldi Shipping ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalité des entreprises, ne s'est pas inscrite au registre du commerce et des sociétés et n'a déposé aucune déclaration en France à raison de son activité. Par suite, l'administration rapporte la preuve de l'exercice occulte de son activité par la société Vivaldi Shipping, justifiant l'application de la pénalité de 80 % prévue dans un tel cas.

4. Afin d'échapper à l'application de cette pénalité, la société Vivaldi Shipping soutient avoir cru par erreur n'être imposable qu'à Malte, Etat dans lequel elle indique avoir satisfait l'ensemble de ses obligations déclaratives.

5. S'il y a lieu d'admettre, comme le soutient la société requérante, que Malte est un Etat coopératif en matière d'échanges d'informations entre administrations fiscales, dans le cadre de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, et que le taux de l'impôt sur les sociétés y est comparable à celui de l'impôt français, tandis que les taux de taxe sur la valeur ajoutée s'inscrivent nécessairement dans les fourchettes admises par le droit de l'Union, ces impositions étant assises, contrôlées et recouvrées par deux administrations distinctes, il ne résulte toutefois pas de l'instruction, et il n'est pas soutenu, qu'un impôt direct analogue à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises serait applicable dans cet Etat. Il résulte de ces éléments que, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'environnement fiscal de Malte n'est pas exactement identique à celui de la France.

6. Il ressort des propres écritures de la société requérante, ainsi que des pièces qu'elle produit, qu'elle n'a déposé à Malte ses déclarations de résultats des années 2010, 2011 et 2012 qu'après l'expiration du délai légal, ce qui a occasionné l'application de pénalités pour dépôt tardif. Il résulte également de l'instruction, en particulier de la lettre d'information du 21 janvier 2011 des autorités maltaises, que la société Vivaldi Shipping ne s'est pas fait connaître de l'administration des taxes sur le chiffre d'affaires de Malte et n'a pas déposé spontanément ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au commencement de son activité, contrairement à ce qu'elle soutient, mais n'a régularisé sa situation que sur l'initiative du service, une fois son existence découverte à l'occasion d'une demande de remboursement de taxe effectuée par la société Alsace Croisières auprès de l'administration maltaise. Dans ces conditions, alors même qu'elle a déposé dans les délais ses déclarations de résultats à compter de l'année 2013 et ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée à la suite de la régularisation de sa situation, la société Vivaldi Shipping n'est pas fondée à soutenir avoir cru par erreur être assujettie aux impôts commerciaux à Malte et s'être acquittée en conséquence spontanément de l'ensemble de ses obligations déclaratives dans cet Etat dès la date de début de son activité.

7. Si la société requérante soutient n'avoir eu aucune intention délibérée d'éluder les impositions litigieuses en France, une telle circonstance est sans incidence sur le caractère occulte de l'activité exercée par elle et ne saurait constituer une erreur de nature à justifier le non-respect de ses obligations déclaratives au sens des règles rappelées au point 2 ci-dessus. Demeure ainsi sans incidence sur l'application de la pénalité litigieuse la triple circonstance que les autorités fiscales maltaises n'auraient sanctionné le dépôt tardif de ses déclarations de bénéfices que par des intérêts de retard et non pas par des pénalités pour mauvaise foi, qu'elle a obtenu un accord amiable auprès des autorités fiscales des deux Etats afin d'éviter une double imposition et que l'administration française l'a autorisée à émettre des factures rectificatives à destination de sa cliente afin que celle-ci puisse déduire la taxe sur la valeur ajoutée les ayant grevées.

8. Il n'est pas contesté que l'exploitation de la société requérante se situe en France et non pas à Malte. Par suite, la société Vivaldi Shipping n'est pas fondée à soutenir que l'application de la pénalité litigieuse aurait été de nature à la dissuader de s'établir à Malte en violation du principe de liberté d'établissement institué par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

9. Enfin, la société requérante entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction administrative BOI-CF-INF-10-20-10-20150204 selon laquelle " Lorsque l'une quelconque des déclarations incombant au contribuable a été souscrite, le cas échéant hors délai, et alors même que la déclaration au CFE ou au greffe du tribunal de commerce n'a pas été effectuée, la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI n'est pas applicable ". Il résulte toutefois de l'instruction que la société Vivaldi Shipping n'a déposé spontanément en France aucune déclaration relative aux impositions litigieuses tandis qu'elle ne saurait se prévaloir de celles qu'elle a déposées à Malte, en ce qui concerne l'application de cette instruction administrative, laquelle ne concerne que les déclarations déposées en France. Si elle a par ailleurs déposé des déclarations de résultats à la suite de la réception de mises en demeure, elle l'a fait postérieurement à la notification des avis de vérification de comptabilité. Or, il résulte de la même instruction que " lorsque postérieurement à l'envoi d'un avis de vérification de comptabilité (...) le contribuable souscrit pour la première fois une ou plusieurs déclarations afférentes à l'activité non déclarée auprès d'un CFE ou du greffe d'un tribunal de commerce, la majoration de 80 % est appliquée aux rappels concernant cette activité ". Par suite, la société requérante ne remplit pas les conditions pour se prévaloir de l'instruction administrative qu'elle invoque.

10. Il résulte de tout ce qui précède que la société Vivaldi Shipping n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes. Par suite, ses requêtes doivent être rejetées en toutes leurs conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de la société Vivaldi Shipping sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Vivaldi Shipping Operators Ltd et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 12 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président assesseur,

Mme Mosser, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2023.

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm

N°s21NC01607 et 21NC01608 2