| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre, 26 janvier 2023, 21NC00335

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par neuf requêtes distinctes, la société de fait I..., Mme D... N..., Mme A... N..., Mme C... M..., Mme K... J..., M. E... I..., M. H... I..., M. G... I... et M. F... I... ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été solidairement assignés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012.

Par un jugement n°s 1900422, 1900426, 1900427, 1900428, 1900429, 1900430, 1900431, 1900432 et 1900433 du 1er décembre 2020, le tribunal administratif de Besançon a rejeté la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 1er février 2021, la société de fait I..., Mme D... N..., Mme A... N..., Mme C... M..., Mme K... J..., M. E... I..., M. H... I..., M. G... I... et M. F... I..., représentés par Me Sirat, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de les décharger des impositions et pénalités contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le jugement est irrégulier en ce qu'il a omis de répondre au moyen tiré de l'identité des redevables des avis de mise en recouvrement ;

- les éléments propres à établir l'existence d'une société de fait ne sont pas réunis en l'espèce en ce que d'abord, quatre des prétendus associés n'ont pas exercé d'activité indépendante durant la période litigieuse de sorte que la composition d'une prétendue société est inexacte, ensuite, en ce qu'il n'y a pas eu de participation aux apports en industrie de la part de la totalité des personnes visées lesquelles facturent en leur nom et non pas au nom de France Horlogerie et ne participent à aucune gestion commune de l'activité, enfin, en ce qu'il n'y a pas de participation aux résultats, les recettes n'étant partagées que lors de certaines opérations effectuées en commun à l'occasion de certaines foires ;

- la vérification de comptabilité de la société de fait est en tout état de cause irrégulière au regard de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales en ce qu'il n'est pas démontré l'existence d'une société de fait à la date de l'avis de vérification, lequel n'a été notifié qu'à M. H... I... ; en tout état de cause, quatre des prétendus associés étant déclarés comme exploitants individuels et ayant déposé des déclarations à leur nom, il convenait de leur adresser à chacun un avis de vérification, aucune déclaration n'ayant été déposée au nom d'une prétendue société de fait I... ;

- c'est à tort que l'administration a mis en recouvrement les rappels de taxe sur la valeur ajoutée à la charge de la société de fait et de chacun des prétendus associés individuellement alors que seule la société de fait pourrait être redevable de ces impositions et non pas les personnes physiques lesquelles doivent donc être déchargées de ces rappels et pénalités ;

- le chiffre d'affaires reconstitué est en tout état de cause exagéré en ce que d'abord, le total des encaissements déterminés par la gendarmerie est de 1 333 563,27 euros et non pas 1 412 361 euros, ensuite, en ce qu'il convient d'ôter du chiffre d'affaires 291 592,23 euros d'encaissements non identifiés et non datés.

Par un mémoire en défense enregistré le 21 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code civil ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

Ont été entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B... ;

- et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Mme D... N..., sa sœur Tina N..., quatre de ses enfants, L..., H..., G... et F... I..., ainsi que deux des compagnes de ces derniers, Mmes K... J... et Kelly M..., habitant dans la commune de Courlans (Jura), se sont chacun déclarés à diverses dates entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012 comme exerçant une activité individuelle d'achat-revente et de réparations d'horloges. A la suite d'une enquête de gendarmerie dans le cadre d'une instruction pénale, l'administration a été rendue destinataire d'éléments relatifs à cette activité en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales. Estimant que les intéressés avaient constitué entre eux une société de fait, l'administration fiscale a procédé à un contrôle sur pièces de l'activité exercée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 et à une vérification de comptabilité au titre de l'année 2012. Par deux propositions de rectification du 20 novembre 2015, le service a déterminé selon la procédure de taxation d'office des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée assortis de la pénalité pour défaut de dépôt de déclaration. Les impositions supplémentaires et pénalités ont été mises en recouvrement par un avis de mise en recouvrement du 30 décembre 2016 établi au nom de la " société de fait I..., N..., J..., M... " pour la somme totale de 430 473 euros. Chacune des personnes présentées comme associés a été rendue destinataire d'avis de mise en recouvrement du 25 janvier 2017 du même montant en leur qualité d'associés solidairement responsables de la dette fiscale de la société de fait. Les réclamations du 6 décembre 2018 ont été rejetées par l'administration par une décision du 14 janvier 2019. La société de fait I..., Mme D... N..., Mme A... N..., Mme C... M..., Mme K... J..., M. E... I..., M. H... I..., M. G... I... et M. F... I..., dont les conclusions présentent entre-elles un lien suffisant, relèvent appel du jugement du 1er décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.

Sur la régularité du jugement :

2. Il ressort des pièces du dossier que le jugement attaqué n'a pas répondu au moyen, qui n'était pas inopérant, invoqué par les requérants, dans leurs mémoires en réplique enregistrés au greffe le 4 novembre 2020, tiré de l'identité des redevables des avis de mise en recouvrement. Par suite, les requérants sont fondés à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier et à en demander l'annulation.

3. Il y a lieu pour cette cour d'évoquer afin de statuer sur les demandes des requérants présentées devant le tribunal administratif de Besançon.

Sur l'existence d'une société de fait :

4. L'existence d'une société de fait pour l'exploitation d'une entreprise soumise aux impôts commerciaux résulte tant des apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes, que de la participation de celles-ci à la direction et au contrôle de l'affaire, ainsi qu'aux bénéfices et aux pertes. Il incombe à l'administration de rapporter la preuve de l'existence d'une telle société de fait qui serait redevable à ce titre, à raison de ses opérations, de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 256 du code général des impôts.

5. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'instruction pénale s'étant déroulée durant l'année 2014 les services d'enquête ont mis en évidence que des membres de la famille I... N... exerçaient une activité non sédentaire de ventes et réparations d'horloges sur les marchés, foires et centres commerciaux du Jura. Si les membres de la famille se sont inscrits, à différentes dates au cours de la période litigieuse, au registre du commerce et des sociétés en qualité d'entrepreneurs individuels pour l'exercice de cette activité, les enquêteurs ont établi que ces différentes personnes utilisaient le même nom commercial " France Horlogerie ", appartenant à Mme A... N..., et faisaient appel aux mêmes fournisseurs. Il résulte de l'instruction, en particulier des procès-verbaux d'audition devant les services de gendarmerie, que les intéressés utilisaient en commun la maison familiale de Courlans et son atelier pour les besoins de leur activité ainsi que l'outillage mis à disposition par l'un des membres de la famille. Il ressort de ces mêmes procès-verbaux que les recettes provenant des ventes ou prestations réalisées en commun sur les marchés et foires étaient partagées et encaissées indifféremment par les intéressés qui utilisaient les facturiers de l'un ou l'autre des membres de la famille. Les chèques remis par les clients, souvent sans ordre et parfois même sans indication de montant, étaient encaissés indifféremment par les membres de la famille et servaient parfois à payer les fournisseurs.

6. Il résulte de ces éléments que les membres de la famille I... N... ont entendu participer aux bénéfices et pertes d'une même entreprise commerciale de ventes et réparations d'horloges à la direction et la gestion de laquelle ils ont pris part en commun. Pour les besoins de cette entreprise, ils ont procédé à des apports en industrie mais également à l'apport du droit d'usage d'éléments corporels et incorporels d'exploitation constitués d'immeubles, d'ateliers et d'outillages ainsi que d'un nom commercial. Par suite, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve de l'existence d'une société de fait entre Mme D... N..., Mme A... N..., Mme C... M..., Mme K... J..., M. E... I..., M. H... I..., M. G... I... et M. F... I....

7. Si afin de combattre ces éléments de preuve, les requérants soutiennent d'abord, que le partage des recettes se serait limité à des collaborations ponctuelles au cours de certaines manifestations commerciales, il résulte des auditions des intéressés que l'activité litigieuse a été exercée en commun par eux de manière systématique, durant toute la période en cause, sur les foires, marchés et centres commerciaux et qu'ils se sont partagés les recettes provenant de ces opérations. Les dénégations à cet égard des personnes entendues figurant dans les procès-verbaux ne sont pas de nature à mettre en doute leurs déclarations relatives aux conditions d'exercice de leur activité. Si les requérants soutiennent ensuite que quatre d'entre eux n'étaient pas inscrits en qualité d'entrepreneurs individuels au titre de la totalité de la période litigieuse, une telle circonstance ne saurait en elle-même remettre en cause l'existence d'une société de fait tandis qu'il résulte de l'instruction, notamment des procès-verbaux d'audition, que ces quatre personnes ont durant toute la période litigieuse pris une part active au fonctionnement de la société de fait dans des conditions permettant de les regarder comme en étant les associés au même titre que les autres. S'il résulte enfin de l'instruction que la dénomination " France Horlogerie " ne figurait pas systématiquement sur les factures remises aux clients, il n'est pas contesté que ce nom commercial était utilisé, ne serait-ce que sur les cartes de visite et sur les stands commerciaux, par chacun des intéressés afin de fédérer une même clientèle.

8. Il résulte de ce qui précède que l'administration a rapporté la preuve de l'existence d'une société de fait entre les requérants la rendant redevable de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de ses opérations de livraison de biens meubles et de prestations de services au cours de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012.

Sur la régularité de la vérification de comptabilité au titre de l'année 2012 :

9. Aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification./Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ".

10. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus qu'il a existé au titre de la période visée par l'avis de vérification de comptabilité du 24 avril 2015 une société de fait entre les requérants. Il résulte de l'instruction que l'existence de cette société de fait a été portée à la connaissance de l'administration le 27 novembre 2014 par le juge d'instruction de Lons-le-Saunier lorsqu'il lui a transmis les éléments de l'instruction pénale ci-dessus analysée. C'est, dès lors, par une exacte application des dispositions ci-dessus reproduites que le vérificateur a notifié cet avis à la société de fait et non pas à chacun des associés. Par suite, les requérants, qui en tout état de cause étaient en situation de taxation d'office, ne sont pas fondés à soutenir que cet avis aurait dû leur être notifié à chacun d'entre eux.

Sur le bien-fondé des impositions :

11. La société de fait n'ayant pas déposé ses déclarations de chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée, elle a été régulièrement taxée d'office en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions lui incombe en vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales.

12. Afin de déterminer le chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période litigieuse, le service a retenu, en l'absence de toute comptabilité permettant de distinguer les livraisons de biens meubles des prestations de services, le montant des seuls encaissements tant en chèques qu'en espèces constatés par les services de la gendarmerie dans le cadre de la procédure pénale. Une telle méthode, laquelle ne méconnaît pas les règles relatives au fait générateur et à l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée, ne saurait être regardée comme viciée dans son principe ou excessivement sommaire.

13. Si les requérants soutiennent que le service a retenu par erreur un total d'encaissements de 1 412 361 euros alors qu'il ne s'élèverait selon eux qu'à 1 333 563,27 euros, un tel moyen manque en fait, l'administration n'ayant commis aucune erreur de totalisation des données recueillies dans le cadre du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire.

14. En soutenant que l'administration a retenu des encaissements pour lesquels le nom du client ou la date de la prestation n'ont pas été retrouvés à hauteur de 291 592,23 euros, les requérants ne rapportent pas la preuve, qui leur incombe en raison de leur situation de taxation d'office, que ces encaissements, effectivement constatés, ne se rapporteraient pas à des opérations de livraisons ou de prestations de services soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

Sur le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée :

15. Aux termes de l'article 1871 du code civil : " Les associés peuvent convenir que la société ne sera point immatriculée. La société est dite alors " société en participation ". Elle n'est pas une personne morale et n'est pas soumise à publicité ". Il résulte du régime juridique des sociétés en participation, défini aux articles 1871 et suivants du code civil et étendu aux sociétés créées de fait par l'article 1873 du même code, que les impositions dont une société de fait est redevable ne peuvent être mises à la charge que de ses associés connus de l'administration fiscale. Lorsque des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée doivent être mis à la charge d'une telle société, l'administration peut, sans que les stipulations des statuts de la société ne puissent, le cas échéant, lui être utilement opposés, soit établir un avis de mise en recouvrement portant sur la totalité de l'imposition dont la société est redevable en le libellant au nom d'un seul associé connu d'elle, soit établir des avis de mise en recouvrement libellés au nom de chacun des associés connus d'elle, à proportion de ses droits dans la société. Dans les deux cas, l'administration peut, en l'absence de paiement par l'associé au nom duquel l'avis de mise en recouvrement a été libellé, en poursuivre le recouvrement auprès des autres associés connus d'elle, sans préjudice d'éventuelles actions de ceux-ci, devant l'autorité judiciaire, contre leurs associés demeurés ou non inconnus de l'administration.

16. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a émis le 30 décembre 2016 un avis de mise en recouvrement établi et libellé au nom de la " société de fait I..., N..., J..., M... " pour la totalité des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités en litige. L'administration a en outre établi et libellé au nom de chacun des membres de la société de fait des avis de mise en recouvrement comportant les mêmes sommes en leur qualité d'associés solidairement responsables de la dette fiscale de la société de fait.

17. Il résulte des règles ci-dessus rappelées que l'administration ne pouvait pas établir d'avis de mise en recouvrement libellés au nom de la société de fait. Il y a lieu, par suite, de prononcer la décharge des sommes mises à la charge de la société de fait par l'avis de mise en recouvrement n° 3900200320359 du 30 décembre 2016. Il résulte des mêmes règles que les avis de mise en recouvrement établis et libellés au nom de chaque associé de la société de fait doivent être limités à proportion de leurs droits dans les bénéfices de la société de fait. En l'absence de statuts ou d'actes déterminant les modalités de partage des bénéfices entre les associés, il y a lieu de regarder les huit associés comme détenant un droit égal dans les bénéficies sociaux, ce qui amène à conférer à chacun des associés un droit correspondant au huitième des bénéfices, ainsi d'ailleurs que l'a estimé l'administration en procédant à la rectification des bénéfices réalisés par la société. Dès lors le montant des sommes mises à la charge de chaque associé doit être limité au 1/8ème du montant de chaque avis de mise en recouvrement, lequel s'élève à 430 473 euros, c'est-à-dire limité à une somme de 53 809 euros et le surplus, d'un montant de 376 664 euros, doit être déchargé.

18. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander, selon le cas, la décharge ou la réduction des impositions et pénalités litigieuses dans la mesure exposée au point précédent.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme globale de 1 500 euros à verser aux requérants au titre des frais exposés par eux dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Besançon du 1er décembre 2020 est annulé.

Article 2 : L'avis de mise en recouvrement n° 3900200320359 du 30 décembre 2016 est annulé et la société de fait I..., N..., M..., J... est déchargée des sommes qui lui avaient été assignées sur son fondement.

Article 3 : Mme D... N..., Mme A... N..., Mme C... M..., Mme K... J..., M. E... I..., M. H... I..., M. G... I... et M. F... I... sont chacun déchargés de la somme de 376 664 euros qui leur avait été assignée par les avis de mise en recouvrement du 25 janvier 2017.

Article 4 : L'Etat versera à Mme D... N..., Mme A... N..., Mme C... M..., Mme K... J..., M. E... I..., M. H... I..., M. G... I... et M. F... I... la somme globale de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société de fait I..., à Mme D... N..., Mme A... N..., Mme C... M..., Mme K... J..., M. E... I..., M. H... I..., M. G... I..., M. F... I... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 5 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président assesseur,

Mme Brodier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 janvier 2023.

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm

N° 21NC00335 2