France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre, 03 décembre 2020, 19NC02020

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société anonyme (SA) Sparflex a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, ainsi que des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011, et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1701724 du 25 avril 2019, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 26 juin 2019 et le 11 mai 2020, la SA Sparflex, représentée par Me C..., demande à la cour :

1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 25 avril 2019 en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à sa demande ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 30 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

La société soutient que :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- en appliquant les dispositions combinées des articles L. 48 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales, l'administration a méconnu les droits de la défense, le principe du contradictoire, le principe de sécurité juridique et le principe de loyauté protégés par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- l'avis de mise en recouvrement du 31 octobre 2016 est irrégulier ;

- à titre subsidiaire, la lettre d'information du 7 octobre 2016, par laquelle elle a été informée, en tant que tête de groupe, des conséquences financières de la vérification de comptabilité menée à l'encontre de la SA Sparflex membre du groupe, n'est pas suffisamment motivée ;

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne lui communiquant pas, alors qu'elle en avait fait la demande, les documents transmis par les autorités belges censés prouver que les déficits de la société Newpack auraient déjà été imputés en Belgique ; ce faisant, le service a violé les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et violé les droits de la défense ; elle se prévaut sur ce point des paragraphes 200 et 210 de l'instruction administrative BOI-CF-PGR-30-10-20120912 ;

- le rejet des prestations facturées par la société Tradlux n'est pas suffisamment motivé dans la proposition de rectification alors que la société Sparflex a justifié de la réalité desdites prestations lors du contrôle ;

- en refusant de produire le rapport administratif de la vérification précédente, à l'occasion de laquelle avait admises en déductibilité les prestations de la société Tradlux, l'administration viole l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales

Sur le bien-fondé de l'imposition :

- les montants mis en recouvrement en 2016, supérieurs à ceux indiqués dans la proposition de rectification du 20 décembre 2013, sont irréguliers dès lors que les exercice 2010 et 2011 étaient prescrits à cette date ; l'interruption de la prescription ne pouvait valablement intervenir que dans la limite des montants notifiés en 2013 ;

- elle était éligible au crédit d'impôt recherche pour l'année 2011 ; le premier expert a ne s'est pas déplacé dans l'entreprise et n'a fait qu'un contrôle sur pièces alors que le second expert, s'est rendu sur place mais n'a pas a eu le temps d'examiner tous les prototypes ; une expertise doit être diligentée concernant les projets en litige afin de lever toute incertitude sur l'éligibilité des dépenses ; elle se prévaut de l'instruction du 23 février 2012, référencée 4A 3-12 n°35 aux termes de laquelle, la conception, la construction et les essais de prototypes entrent dans le cadre des opérations de recherche et de développement dès lors qu'il s'agit de lever les incertitudes scientifiques et techniques permettant d'améliorer le produit visé et d'en fixer les caractéristiques ;

- la totalité des déficits générés en Belgique, à hauteur de 2 552 245 euros est reportable en France suite au transfert du siège social de la SA Sparflex en France ; le dégrèvement prononcé par l'administration fiscale belge est total et non partiel comme l'ont retenu les premiers juges ; la société Newpack disposant, au titre de 2010, d'un droit à report déficitaire d'un total de 2 552 245,78 euros, il y a lieu d'accorder un droit à déduction complémentaire sur ce montant de 1 437 433,74 euros correspondant à l'exercice 2008 ;

- les prestations d'assistance juridiques et fiscales effectuées par la société Tradlux pour la société Sparflex et ses dix filiales pour des montants de 822 793 euros en 2010 et 787 475 euros en 2011 sont déductibles dès lors qu'elles ont fait l'objet de contrats et d'avenants approuvés par le conseil d'administration de Sparflex et examinés par le vérificateur ; ces missions ne faisaient pas double emploi avec les services internes de la société Sparflex ; les rectifications notifiées par l'administration violent le principe de la liberté d'entreprise et l'interdiction faite à l'administration de se substituer aux choix de ses dirigeants et cadres ; la société Tradlux a facturé ses prestations à la société Sparflex à un coût raisonnable et il appartenait à l'administration de démontrer que le prix facturé était au-dessus des prix du marché pour les missions d'agent commercial, d'audit, de contrôle et d'assistance effectuées par la société Tradlux ;

- les abandons de créances consentis au profit de sa filiale luxembourgeoise, la société SDPI, détenue à 99 %, relèvent d'une gestion normale de l'ensemble des intérêts de l'entreprise ; les rectifications se rapportant aux abandons de créances en litige constituent une double imposition contraire à la convention fiscale franco-luxembourgeoise ; il s'agit d'une discrimination contraire au droit européen ;

- c'est à tort que l'administration a rehaussé l'assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises en la majorant des prestations de service Tradlux et des abandons de créance consentis au bénéfice de la SDPI ;

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 janvier et le 15 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SA Sparflex ne sont pas fondés.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative,

- l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1405 du 18 novembre 2020.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A...,

- les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public,

- et les observations de Me D..., représentant la SA Sparflex.

Considérant ce qui suit :

1. La SA Sparflex, qui exerce une activité de fabrication de capsules de sur-bouchage et de muselets, est dirigée par M. B... et détient plusieurs filiales et sous-filiales en France et à l'étranger. Détenue majoritairement par une société de droit luxembourgeois, la société Tradlux, dont le dirigeant est également M. B..., la société Sparflex est la société mère d'un groupe fiscalement intégré au sens des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2010 et 2011. A l'issue du contrôle, par une proposition de rectification du 20 décembre 2013, l'administration a procédé, selon la procédure contradictoire, à la remise en cause d'un déficit reportable au titre de l'exercice clos en 2010, à des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et à des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour les deux années vérifiées. Après l'avis favorable de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu à l'issue de sa séance du 23 mai 2016, les suppléments d'imposition en résultant, assortis de l'intérêt de retard et de pénalités ont été mis en recouvrement les 31 octobre 2016 et 16 novembre 2016 pour des montants, respectivement, de 1 913 733 euros au titre de l'impôt sur les sociétés et de 106 624 euros au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. La SA Sparflex relève appel du jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 25 avril 2019 en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, ainsi que des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011, et des pénalités correspondantes.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 23 janvier 2020, postérieure à l'introduction de la requête de la SA Sparflex, le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé un dégrèvement en matière d'impôt sur les sociétés, à hauteur de 246 587 euros, correspondant à l'imposition du déficit reportable général en Belgique pour l'année 2012. La société requérante ne conteste pas avoir obtenu sur ce point satisfaction. Par suite, il n'y a pas lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions à fins de décharge de la SA Sparflex.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions des articles L. 48 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales et des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentale :

3. Aux termes de l'article 223 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe, ci-après désignés par les termes : sociétés du groupe, ou de sociétés ou d'établissements stables, ci-après désignés par les termes : sociétés intermédiaires, détenus à 95 % au moins par la société mère, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe ou de sociétés intermédiaires. (...) / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe.(...) ". Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. /Pour une société membre d'un groupe mentionné à l'article 223 A du code général des impôts, l'information prévue au premier alinéa porte, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle et les pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe. ". Enfin, aux termes de l'article R. 256-1 du même livre, dans sa rédaction issue du décret n° 2012-239 du 20 février 2012 : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. (...) / Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts la société mère d'un groupe est amenée à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'une ou de plusieurs sociétés du groupe, l'administration adresse à la société mère, préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document. (...) ".

4. Il résulte de l'article 223 A du code général des impôts qu'alors même que la société mère d'un groupe fiscal intégré s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et que c'est avec ces dernières que l'administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de rectification, dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Les rectifications ainsi apportés aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom sur les rehaussements de ce résultat d'ensemble. L'information qui doit être donnée à la société mère avant cette mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de rectification qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble, sans qu'il soit nécessaire de reprendre l'exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de rectification concernés. Elle doit toutefois comporter, en ce qui concerne les pénalités, l'indication de leur montant, comme le prévoit l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, et des modalités de détermination mises en oeuvre par l'administration, lesquelles constituent une garantie permettant à la société mère de contester utilement les sommes mises à sa charge.

5. Il résulte de l'instruction que, par une lettre du 7 octobre 2016, l'administration, conformément aux dispositions du 2ème alinéa de l'article L. 48 et à celles de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, a informé, avant la mise en recouvrement des rappels d'impôts en litige, la SA Sparflex, en sa qualité de tête de groupe, des conséquences financières sur le résultat d'ensemble du groupe, des redressements résultant de la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la SA Sparflex, membre du groupe, laquelle avait été rendue destinataire d'une proposition de rectification du 20 décembre 2013, en vertu des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts. Il résulte de l'instruction que le courrier d'information du 7 octobre 2016 présente la procédure de rectification menée à l'encontre de la SA Sparflex, membre du groupe, en indiquant la nature et les montants des rehaussements et pénalités envisagés qui auraient été mis à sa charge en l'absence d'appartenance au groupe mais également les conséquences financières de ce contrôle fiscal sur le résultat d'ensemble du groupe, en précisant le montant des droits, pénalités et intérêts de retard dont la société tête de groupe était redevable pour les exercices clos en 2010 et 2011. Ce faisant, l'administration fiscale a respecté la procédure prévue par les dispositions précitées des articles L. 48 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales en permettant à la société requérante de contester utilement les impositions supplémentaires mises à sa charge. Pour les mêmes raisons, la SA Sparflex ne saurait soutenir que l'avis de mise en recouvrement du 31 octobre 2016 est irrégulier au motif que les montants mis en recouvrement, lesquels correspondent exactement à ceux mentionnés dans la lettre d'information du 7 octobre 2016 précitée, diffèrent de ceux mentionnés dans la proposition de rectification du 20 décembre 2013 notifiée à la SA Sparflex en sa qualité de membre d'un groupe fiscal intégré. Enfin, à l'exclusion des litiges relatifs aux pénalités fiscales, l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut être utilement invoqué devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil. Par suite, l'ensemble des moyens tirés du vice de procédure et du vice de forme doivent être écartés.

6. En dernier lieu, si la société requérante soutient que la procédure d'imposition est irrégulière au regard des énonciations de l'instruction administrative référencée n° BOI-CF-PGR-30-10- n°200 et 210, une telle instruction, qui concerne la procédure de contrôle, ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lequel n'est pas applicable en matière de procédure d'imposition.

En ce qui concerne l'obligation de communication des documents transmis par les autorités belges :

7. En raison du non-lieu à statuer concernant l'imposition du déficit reportable général en Belgique pour l'année 2012, constaté au point 2 du présent arrêt, ce moyen, qui est relatif à ce chef de redressement, est devenu sans objet.

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :

8. Aux termes des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

9. La société requérante soutient que la proposition de rectification du 20 décembre 2013 ne détaille pas les prestations réalisées par la société Tradlux que le vérificateur a regardées comme fictives ou comme facturées à un prix excessif et qu'elle est, de ce fait, insuffisamment motivée. Cependant, il résulte de l'instruction que le vérificateur a précisé, dans cette pièce de procédure, que la déductibilité des charges correspondant à des prestations de service facturées par la société Tradlux pour un montant total de 822 793 euros au titre de l'exercice 2010 et de 787 475 euros au titre de l'exercice 2011 avait été remise en cause eu égard au caractère succinct des libellés des factures en cause, qui ne permettaient pas d'apprécier la réalité de ces prestations. Les factures de la société Tradlux ayant été rejetées par l'administration à raison de ce seul motif, à savoir le caractère fictif des prestations, il n'était dès lors nullement nécessaire qu'elles soient détaillées avec précision dans la proposition de rectification pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. La circonstance que l'administration ait apporté des explications plus détaillées à l'occasion de la réponse aux observations du contribuable ne permet pas d'en inférer que la motivation de la proposition de rectification aurait été insuffisante. En outre, comme il a été dit plus haut au point 5, la société requérante ne saurait utilement soutenir qu'en refusant de produire " le rapport administratif de la vérification précédente ", à l'occasion de laquelle avait été admises en déductibilité les prestations de la société Tradlux, l'administration aurait méconnu les stipulations précitées de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Par suite, la proposition de rectification du 20 décembre 2013 est suffisamment motivée et le moyen doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la prescription :

10. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.(...) " ; Selon le premier alinéa de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions avec celles de l'article 223 A du code général des impôts que la notification régulière à une société membre d'un groupe fiscal intégré des rehaussements apportés à son bénéfice imposable interrompt la prescription à l'égard de la société mère en tant que redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe. Il s'ensuit que la proposition de rectification du 20 décembre 2013, régulièrement reçue par la SA Sparflex, société membre, au titre des années 2010 et 2011, a interrompu le cours de la prescription à l'égard de la SA Sparflex, société mère. Cette dernière n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que les impositions en litige étaient atteintes par la prescription, faute pour l'administration de lui avoir adressé, dans le délai de trois ans dont elle dispose, une information identique à celle qui figurait dans la proposition de rectification du 20 décembre 2013. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne l'éligibilité au crédit d'impôt recherche :

11. D'une part, aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales (...) imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ".

12. D'autre part, aux termes de l'article 45 B1 du livre des procédures fiscales : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier./L'intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d'une initiative de ce ministère, soit d'une demande de l'administration des impôts dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal. (...) / L'agent chargé du contrôle peut se rendre sur place après l'envoi d'un avis de visite pour, notamment :/ ) Consulter les documents comptables prévus par les articles L. 123-12 à L. 123-28 du code du commerce ainsi que tous les documents annexes ou justificatifs, en vue de s'assurer de la réalité des dépenses affectées à la recherche ;/b) Effectuer toutes constatations matérielles, procéder à des vérifications techniques, en vue de s'assurer de la réalité de l'activité de recherche à laquelle les dépenses ont été affectées. ".

13. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de bénéficier du crédit d'impôt recherche prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts.

14. En premier lieu, il ne résulte pas des dispositions précitées de l'article R. 45 B 1 du livre des procédures fiscales que l'expert soit tenu de se déplacer sur place pour apprécier l'éligibilité des projets qui lui sont présentés. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'expertise menée est incomplète au motif que le premier expert n'a réalisé qu'un contrôle sur pièces et que le deuxième expert, n'aurait pas examiné sur place l'ensemble des prototypes, ce qui, au demeurant, n'est pas démontré. Par conséquent, ce moyen doit être écarté.

15. En second lieu, la société Sparflex soutient que les projets VRD 004 102 (création d'une nouvelle technique d'impression numérique), VRD 006 101 (création d'une nouvelle technique d'impression par marquage à chaud, VRD 007 101 (amélioration d'une technique de coupe), VRD 009 101 (conception d'un processus de contrôle en continu des pièces produites), VRD 004 113 (développement d'une nouvelle technique d'impression numérique) et VRD 011 111 (technique d'impression sur fil) qu'elle a présentés étaient éligibles au crédit d'impôt en faveur de la recherche. Il résulte, toutefois, de l'instruction que l'expert scientifique du ministère de la recherche, appelé à se prononcer sur ces projets, spécialisé dans la recherche des systèmes mécaniques et dans l'ingénierie simultanée a, dans son avis du 3 décembre 2013 émis un avis défavorable pour ces six projets présentés par la société. Il a considéré que le projet VRD 004 102 ne présentait pas d'utilité au regard de l'état de l'art de l'impression numérique à haut débit telle que pratiquée dans d'autres industries et que la société ne fournit pas les éléments permettant de justifier les verrous technologiques et les besoins qu'elle a eu de développer une recherche et un développement spécifiques. Concernant les cinq autres projets, il a considéré qu'ils n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt recherche dès lors qu'ils concernaient des productions à titre d'essai qui visent la mise en route et l'aménagement de la production, tout comme la mise au point de matériel et d'outillage nécessaire à la production en série, ne sont pas assimilables à des activités de recherche. La société requérante, en se bornant à produire les fiches techniques de présentation des six projets en cause, d'ailleurs versées dans le cadre de la première expertise, ne remet pas en cause l'appréciation ainsi portée par l'administration sur le caractère éligible des projets en litige, laquelle repose sur l'avis défavorable de l'expert du ministère de la recherche dont les mentions précises ne sont pas discutées par l'intéressée. Par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que les projets que la société Sparflex lui avaient soumis ne présentaient pas un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, et qu'ils n'étaient, par suite, pas éligibles au crédit d'impôt en faveur de la recherche prévue par les dispositions précitées de l'article 244 quater B de ce code.

16. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, que la SA Sparflex n'est pas fondée à demander la restitution du crédit d'impôt en faveur de la recherche au titre de l'année 2011.

17. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ".

18. La société requérante ne peut, en tout état de cause, se prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction référencée 4 A-3-12 du 23 février 2012 en ses énonciations nos 35 qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait présentement application dans le présent arrêt.

En ce qui concerne la déductibilité des prestations effectuées par la société Tradlux :

19. D'une part, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie excessive dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

20. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article 57 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France (...) ". Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France au profit de ces dernières, qui ne peut être utilement combattue par les entreprises imposables en France qu'à charge, pour elles, d'apporter la preuve que les avantages qu'elles ont consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties favorables à leur propre exploitation. par l'obtention de contreparties favorables à sa propre exploitation.

21. Dans le cadre de ses opérations de contrôle, l'administration a relevé le lien de dépendance entre la SA Sparflex et la société Tradlux, tel que précisé au point 1, mais également le caractère peu détaillé des libellés des factures émises par la société de droit luxembourgeois Tradlux pour des montants de 822 793 euros en 2010 et de 787 475 euros en 2011. Elle a également noté que dans le document du 12 décembre 2013 transmis par la société requérante au vérificateur, le rattachement de certaines prestations à des frais d'actionnaire relevaient de l'intérêt de la société luxembourgeoise et à des tâches inhérentes au mandat du dirigeant de la SA Sparflex, M. B..., lequel dirigeait également la société Tradlux. L'administration a enfin relevé que la SA Sparflex disposait du personnel à la fois qualifié et suffisant pour accomplir les tâches en cause. Elle en déduit, sur le fondement des dispositions précitées des articles 39-1 et 57 du code général des impôts que la société Sparflex n'apportait pas les éléments permettant d'attester de la réalité des prestations ni de leur caractère déductible.

22. En se bornant à produire les conventions et avenants conclus avec la société Tradlux et à soutenir que si elle dispose de services internes au niveau de la comptabilité générale, c'est le personnel de la société Tradlux qui avait la charge du suivi juridique et fiscal du groupe Sparflex ainsi que de son animation commerciale, de la communication et de la planification stratégique, la société requérante ne prouve pas la réalité des prestations assurées par cette dernière société. En outre, la SA Sparflex n'apporte aucune justification probante de la refacturation des prestations en cause à ses propres filiales dès lors que d'une part, il ne résulte pas de l'instruction que les deux factures HC des 9 février 2010 et 8 septembre 2010, émises au nom de la SA Sparflex, aient été acquittées par la société Tradlux et refacturées à la société requérante et que d'autre part, les factures émises au nom de la SAS Linea et de la SNC Sparflex Aquitaine ne comportent aucune précision permettant de retenir qu'elles constituent des refacturations intra-groupe. Quant aux factures émises par la SA Sparflex au nom de sa filiale, le Muselet Valentin, dont le libellé précise qu'il s'agit d'une " refacturation des prestations inter groupe ", elles atteignent un montant cumulé de 1 594 473,96 euros pour chacune des deux années, très supérieur au montant en litige des factures émises par la société de droit luxembourgeois Tradlux de 822 793 euros en 2010 et de 787 475 euros en 2011. Dans ces conditions, et comme l'ont jugé les premiers juges, ces factures ne peuvent être regardées comme établissant la refacturation par la SA Sparflex à ses propres filiales des prestations effectuées par la société Tradlux. Dès lors, la société requérante ne justifie pas qu'elle a obtenu des contreparties favorables à sa propre exploitation en s'acquittant des factures en litige, nonobstant la circonstance que les conventions et avenants produits à l'instance ont été approuvés par le conseil d'administration de la société Sparflex. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que l'administration démontre que la réalité des prestations en litige n'est pas établie et qu'un avantage anormal a été octroyé au profit d'un tiers. Par suite, c'est à bon droit, et sans s'immiscer dans la gestion de l'entreprise, que l'administration fiscale a pu fonder les rectifications litigieuses sur les dispositions des articles 39-1 et 57 du code général des impôts.

En ce qui concerne les abandons de créance consentis en faveur de la société SDPI :

23. En vertu des dispositions des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toutes natures faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les prêts sans intérêt ou l'abandon de créances accordés par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt. Cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise apporte une telle justification, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que sa rémunération est excessive.

24. En premier lieu, il est constant que la SA Sparflex justifie de la réalité des difficultés financières rencontrées par la société SDPI, société de droit luxembourgeois qu'elle détient à plus de 99 % au titre des années en litige. La société requérante fait valoir que l'abandon de compte courant qu'elle a consenti à sa filiale luxembourgeoise pour un montant de 4 059 000 euros au titre de 2010 et l'abandon de créance de 727 374 euros pour l'année 2011 visaient, afin de préserver son propre intérêt commercial, à pallier les difficultés financières rencontrées par la société SDPI résultant de mauvaises opérations commerciales liées notamment aux difficultés d'implantation commerciale de sa filiale américaine, la société Sparflex of California devenue Rivercap USA, sur le marché concurrentiel américain. La SA Sparflex affirme également que le compte de profits et pertes pour l'exercice clos le 31 décembre 2010 de la société SDPI faisait apparaitre que, sans l'abandon de créances qui lui a été consenti, d'un montant de 4 059 000 euros, elle aurait été déficitaire d'un montant sensiblement équivalent à l'abandon litigieux. Toutefois, l'administration a relevé que cette sous-filiale américaine, détenue en totalité par la société luxembourgeoise SDPI, a pour activité " la fabrication et le négoce de capsule " pour l'Amérique du Sud et du Nord et n'a donc pas comme objet direct de commercialiser les produits fabriqués en France par la société Sparflex. L'administration a également relevé que les abandons de créances en litige étaient intervenus sans que la société SPDI n'établisse, malgré une demande en ce sens, qu'elle avait elle-même consenti des abandons de créances à sa filiale américaine, comme ce fut le cas en 2009 pour des montants équivalents. Si pour la première fois en appel, la société requérante produit les factures qu'elle a émises au nom de sa sous-filiale américaine, justifiant de la vente à cette dernière du " complexe ", matière première en aluminium permettant la fabrique des capsules pour le marché américain, pour des sommes de 950 804 euros en 2010 et 812 941 euros en 2011, ces factures ne sauraient être regardées comme justifiant de l'existence de relations commerciales significatives avec sa sous-filiale permettant de justifier les abandons de créances précités à la filiale luxembourgeoise. En outre, si la SA Sparflex invoque l'existence d'un intérêt financier justifiant la contrepartie qu'elle aurait obtenue, elle n'établit pas que les difficultés financières de sa filiale luxembourgeoise auraient pu porter atteinte à son renom, alors que le service fait valoir que l'abandon de créance réintégré a eu pour effet de contribuer à placer la SA Sparflex en situation de déficit d'un montant de 3 646 336 euros à la clôture de l'exercice 2010. Le renom de la société requérante n'apparaît ainsi pas mieux préservé par l'abandon de créance litigieux que par le maintien de la situation déficitaire de sa filiale luxembourgeoise ou de sa sous-filiale américaine. La circonstance que la filiale luxembourgeoise soit revenue à meilleure fortune au cours des exercices ultérieurs et qu'elle ait perçu en 2016 des dividendes de sa filiale américaine ne justifie pas l'existence d'un intérêt propre de la SA Sparflex à consentir l'abandon de créance litigieux au titre de l'exercice 2010. Dans ces conditions, la SA Sparflex ne justifie pas avoir bénéficié pour elle-même de contreparties économiques en retour des abandons de créances litigieux ainsi consentis à la société SPDI. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est par une inexacte application des principes posés au point 24 que l'administration a considéré que ces abandons de créances constituent un acte anormal de gestion qu'elle a réintégrés, sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts, dans ses résultats imposables au titre des exercices 2010 et 2011

25. En second lieu, la société requérante fait également valoir qu'elle a consenti un abandon de créances litigieux au profit de la société SDPI en raison de l'inscription par celle-ci d'une charge exceptionnelle d'un montant de 3 272 339 euros au titre de l'exercice clos en 2010, justifiée par la mise en liquidation judiciaire de la filiale allemande de la SDPI, la société VKN. Elle soutient qu'elle avait un intérêt financier à soutenir ainsi sa filiale et par là même, son image de marque. Toutefois, en se bornant à produire des documents, d'ailleurs en langue allemande et en langue anglaise et non traduits, ainsi que la traduction d'un document émanant du liquidateur de la société VKN, qui ne font qu'attester la mise en liquidation judiciaire de cette sous-filiale, la société requérante ne justifie pas que les difficultés financières de la société allemande auraient porté atteinte au renom de la SDPI et au sien alors que l'administration fait valoir pertinemment que l'abandon de créance réintégré a eu pour effet de contribuer à placer la SA Sparflex en situation de déficit d'un montant de 3 646 336 euros à la clôture de l'exercice 2010. Le renom de la société requérante n'apparaît ainsi pas mieux préservé par l'abandon de créance litigieux que par le maintien de la situation déficitaire de sa filiale. Par suite, en l'absence de démonstration par la SA Sparflex de l'existence de contreparties à l'abandon de créances consenti, c'est à bon droit que l'administration a regardé cet abandon de créance comme étranger à une gestion commerciale normale et a réintégré dans le bénéfice imposable de l'année 2010 le montant correspondant.

26. En troisième lieu, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des énonciations de l'instruction BOI-BIC-BASE-50-20-10 du 29 janvier 2013 qui ne donnent pas des dispositions législatives précitées une interprétation différente de celle dont il a été fait application dans le présent arrêt.

27. En quatrième lieu, la SA Sparflex estime que le fait de considérer comme un acte anormal de gestion l'abandon de créance consenti à sa filiale luxembourgeoise est contraire à la convention fiscale franco-luxembourgeoise et est constitutif d'une discrimination contraire au droit européen. Cependant, ce moyen n'étant pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé, il ne peut, par suite, qu'être écarté.

28. Il résulte de ce qui vient d'être dit que la société requérante n'est pas fondée à demander la réduction du complément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qui lui a été réclamé au titre des exercices 2010 et 2011 dès lors que le présent arrêt écarte la totalité des moyens relatifs aux rectifications prononcées par le service qui ont été opérées sur les comptes de charge, à savoir la réintégration des abandons de créance non justifiés ainsi que des factures émises par la société Tradlux.

Sur les pénalités :

29. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

30. Pour justifier l'application des pénalités prévues par les dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale fait valoir que la SA Sparflex, qui n'a pas justifié la réalité des prestations facturées par la société de droit luxembourgeois Tradlux pour des montants de 822 793 euros en 2010 et 787 475 euros en 2011, ne pouvait ignorer les règles relatives à la déductibilité des charges. L'administration a également souligné le fait que les deux sociétés française et luxembourgeoise avaient le même dirigeant, M. B.... Ce faisant, l'administration démontre l'intention de la société Sparflex d'éluder l'impôt, sans que celle-ci puisse utilement soutenir que lors d'une précédente vérification de comptabilité menée en 2007, des dépenses similaires n'avaient pas été rectifiées. Par suite, l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts était justifiée et le moyen doit être écarté.

31. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a partiellement rejeté sa demande.

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

32. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, les frais liés au litige en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête présentée par la SA Sparflex dans la mesure du dégrèvement prononcé par le ministre de l'action et des comptes publics le 23 janvier 2020.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SA Sparflex est rejeté.

Article 3: Le présent arrêt sera notifié à la SA Sparflex et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

N° 19NC02020

| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre, 03 décembre 2020, 19NC02020

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision