Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des majorations pour mauvaise foi, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007.
Par un jugement n° 1101198 du 14 mai 2013, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 13NC01300 du 11 décembre 2014, la cour administrative d'appel de Nancy, faisant partiellement droit à l'appel formé par les épouxB..., a prononcé la décharge des majorations exclusives de bonne foi, réformé en ce sens le jugement de première instance et rejeté le surplus des conclusions en décharge des contribuables.
Par une décision n° 387826 du 8 juin 2016, le Conseil d'Etat, faisant partiellement droit au pourvoi formé par les épouxB..., a annulé l'article 3 de l'arrêt du 11 décembre 2014 de la cour administrative d'appel de Nancy en tant qu'il statue sur la demande de décharge des suppléments d'imposition établis à raison de la cession de parts opérée en 2007 par MmeB..., renvoyé l'affaire, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Nancy et rejeté le surplus des conclusions des contribuables.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 17 juillet 2013, un mémoire en réplique enregistré le 7 novembre 2014 et un mémoire enregistré le 28 juillet 2016, M. et MmeA... B..., représentés par MeC..., demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :
1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 14 mai 2013 ;
2°) de réduire les impositions et contributions sociales supplémentaires mises à la charge de Mme B...à due proportion d'une réduction, en base, équivalant à 73,95 % de la plus-value imposable ;
3°) de mettre les dépens à la charge de l'Etat, ainsi qu'une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la plus-value réalisée par Mme B...présente un caractère professionnel lui ouvrant droit au bénéfice de l'article 151 nonies du code général des impôts dès lors que l'intéressée a le statut d'associé au sein de la SCEV Champagne DidierB..., qu'elle participe à l'ensemble des travaux de l'exploitation, que les revenus issus de son activité sont imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles et non dans celle des traitements et salaires, et que sa situation de salariée, autorisée par la législation sociale, n'est pas de nature à révéler un lien de subordination ;
- la décision du Conseil d'Etat n° 387826 du 8 juin 2016 confirme que la plus-value de Mme B... présente un caractère professionnel et doit être imposée sur le fondement de l'article 151 nonies du code général des impôts ;
- cette plus-value de cession doit faire l'objet d'une exonération partielle en application de l'article 151 septies du code général des impôts.
Par un mémoire en défense enregistré le 24 octobre 2013 et un mémoire enregistré le 27 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre fait valoir qu'il s'en rapporte au mémoire déposé devant le Conseil d'Etat en ce qui concerne notamment une éventuelle substitution, à la base légale initialement retenue par l'administration, des articles 39 duodecies et 39 quindecies du code général des impôts.
Un mémoire de production a été présenté par M. et Mme B...le 28 novembre 2016, après la clôture de l'instruction.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Guérin-Lebacq,
- et les conclusions de M. Collier, rapporteur public.
1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A...B...ont acquis en 2001, respectivement, 501 et 499 des 1 000 parts numérotées de l'EARL Champagne DidierB..., d'une valeur nominale de 10 francs, soit environ 1,524 euros, par part ; que le 23 juillet 2007, cette EARL a été transformée en société civile d'exploitation viticole (SCEV), laquelle a procédé, le même jour, à une augmentation de capital souscrite à parts égales par les épouxB..., sous la forme de deux apports de 198 800 euros ayant chacun pour contrepartie l'attribution de 284 parts supplémentaires numérotées, fixant ainsi le coût unitaire d'acquisition de ces parts nouvelles à 700 euros ; que, le même jour, M. et Mme B...ont chacun cédé 157 de ces 284 parts, pour un prix unitaire de 700 euros, à une société civile dont ils détenaient à eux deux la totalité du capital ; que ces cessions n'ont donné lieu à aucune déclaration de plus-value auprès de l'administration fiscale ; que l'administration fiscale a estimé que la cession des parts détenues par M. B...au sein de la SCEV devait être réputée, en application du 6 de l'article 39 duodecies du code général des impôts, avoir porté sur les parts les plus anciennes du portefeuille d'actifs professionnels de l'intéressé, soit, en l'espèce, sur des parts sociales acquises en 2001 à un coût égal à leur valeur nominale ; que l'administration en a déduit que cette cession avait fait naître, au titre de l'année 2007, une plus-value imposable à l'impôt sur le revenu selon le régime des plus-values professionnelles à long terme ainsi qu'aux contributions sociales ; qu'en outre, estimant que Mme B..., liée à la SCEV par un contrat de travail, ne pouvait être regardée comme exerçant son activité professionnelle dans cette société, au sens et pour l'application du I de l'article 151 nonies du code général des impôts, l'administration a estimé que la cession des parts détenues par l'intéressée devait être imposée selon les règles applicables aux plus-values ne revêtant pas un caractère professionnel ; que, par un jugement du 14 mai 2013, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande de M. et Mme B...tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'imposition auxquelles ils ont été assujetties, assorties de majorations exclusives de bonne foi ; que, par un arrêt du 11 décembre 2014, la cour administrative d'appel de Nancy, faisant partiellement droit à l'appel formé par les épouxB..., a prononcé la décharge des majorations, réformé en ce sens le jugement de première instance et rejeté le surplus des conclusions en décharge des contribuables ; que, par une décision du 8 juin 2016, le Conseil d'Etat, saisi d'un pourvoi formé par les contribuables, a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy en tant qu'il statue sur la demande de décharge des suppléments d'imposition établis à raison de la seule cession de parts opérée en 2007 par Mme B...et a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Nancy ;
2. Considérant que le bénéfice retiré par Mme B...de la cession de ses droits sociaux a été considéré par l'administration comme une plus-value de particulier imposée à ce titre selon le régime prévu par les articles 150-0 A et 150-0 D bis du code général des impôts ; que, toutefois, aux termes du I de l'article 151 nonies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce: " Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels (...), ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (...) " ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment des termes non contestés du contrat de travail conclu le 17 décembre 2001 entre Mme B...et la SCEV Champagne DidierB..., que l'intéressée participe, à raison de dix-huit heures par semaine, à l'ensemble des travaux de l'exploitation et s'occupe, notamment, de l'accueil téléphonique de la clientèle, de l'accueil des clients à la propriété, de la réception des commandes, de la préparation des livraisons et du suivi des règlements ; qu'au demeurant, la rémunération perçue par Mme B...en contrepartie de la réalisation de ces tâches ne constitue pas, au regard de la loi fiscale, une charge déductible des bénéfices de la société mais doit être regardée, conformément aux dispositions combinées des articles 8, 34 et 60 du code général des impôts, comme une modalité particulière de répartition des bénéfices sociaux, convenue entre les associés et complétant sur ce point les stipulations des statuts ; qu'ainsi, eu égard aux modalités de sa participation aux travaux de la société, Mme B...doit être regardée comme exerçant une activité professionnelle au sens des dispositions précitées du I de l'article 151 nonies ; que la circonstance que cette activité soit accomplie en exécution d'un contrat de travail est sans incidence sur le caractère professionnel de ladite activité au regard des dispositions précitées de l'article 151 nonies ; que, par suite, les requérants sont fondés à soutenir que la plus-value réalisé par Mme B...ne pouvait être imposée selon le régime prévu, pour les plus-values de particuliers, par les articles 150-0 A et 150-0 D bis du code général des impôts ;
4. Considérant, toutefois, que le ministre de l'économie et des finances, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui a été primitivement invoquée ou à celle qui a été retenue par les juges du fond, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande que la plus-value litigieuse soit imposée selon le régime des plus-values professionnelles prévu par les dispositions des articles 39 duodecies et 39 quindecies du code général des impôts ;
5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a) aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans (...) 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. (...) 6. Pour l'application du présent article, les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne (...) " ; qu'aux termes de l'article 39 quindecies du même code : " I. 1. Sous réserve des dispositions des articles 41, 151 octies et 210 A à 210 C, le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 %. / Il s'entend de l'excédent de ces plus-values sur les moins-values de même nature constatées au cours du même exercice (...) " ;
6. Considérant, d'une part que la plus-value litigieuse, qui provient de la cession d'éléments de l'actif de la société, est au nombre des sommes dont l'imposition peut être opérée en application des dispositions précitées des articles 39 duodecies et 39 quindecies du code général des impôts ; qu'en outre, si, en principe, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte, notamment, sur le montant du résultat agricole, les requérants n'ont, en l'espèce, jamais contesté le montant de la plus-value réalisée par Mme B... mais uniquement les conditions de son assujettissement à l'impôt en application de l'article 150-0 A du même code ; qu'un tel différend constitue une question de droit qui ne ressortit pas à la compétence de la commission départementale des impôts directs ; qu'ainsi, alors que l'administration, dans la réponse aux observations du contribuable, a rayé la mention relative à la possibilité de saisir cette commission, la substitution de base légale invoquée par le ministre n'a privé M. et Mme B...d'aucune des garanties offertes en matière de procédure d'imposition ; qu'il résulte de ce qui précède que la demande de substitution de base légale du ministre doit être accueillie ;
7. Considérant, en second lieu, que M. et Mme B...se prévalent des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts, aux termes duquel : " I. - Sous réserve des dispositions du VII, les dispositions du présent article s'appliquent aux activités (...) agricoles, exercées à titre professionnel. / L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. / II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies (...) et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : a) 250 000 euros (...) s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole (...) / 2° Une partie de leur montant lorsque les recettes sont supérieures à 250 000 euros et inférieures à 350 000 euros pour les entreprises mentionnées au a du 1° (...). Pour l'application de ces dispositions, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en lui appliquant : a) Pour les entreprises mentionnées au a du 1°, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 350 000 euros et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 euros (...) / IV. - Le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, réalisées au titre des exercices clos, ramenés le cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values. / (...) Lorsque le contribuable exerce plusieurs activités, il est tenu compte du montant total des recettes réalisées dans l'ensemble de ces activités. / Il est également tenu compte des recettes réalisées par les sociétés mentionnées aux articles 8 et 8 ter et les groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont il est associé ou membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés et groupements (...) " ; qu'aux termes de l'article 70 du même code, dans sa version applicable : " Pour l'application des articles (...) 72 et 151 septies, il est tenu compte des recettes réalisées par les sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements (...) " ;
8. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 151 septies du code général des impôts qu'une plus-value de cession soumise au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies du même code et réalisée dans le cadre d'une activité agricole exercée à titre professionnel ouvre droit à une exonération dont le montant est déterminé par référence aux recettes agricoles du contribuable ;
9. Considérant que la plus-value litigieuse a été réalisée le 23 juillet 2007, au cours de l'exercice courant du 1er août 2006 au 31 juillet 2007 ; qu'il résulte de l'instruction que les recettes réalisées par l'exploitation agricole au titre des exercices clos au cours des deux années civiles précédant l'exercice de réalisation de la plus-value, soit les exercices clos les 31 juillet 2004 et 31 juillet 2005 s'établissent respectivement à 689 701 euros et 436 722 euros ; que, compte tenu en outre des droits de Mme B...dans les résultats de la SCEV Champagne DidierB..., fixés à 49,94 %, la moyenne de ses recettes issues de l'exploitation s'établit à 281 267,82 euros, somme à laquelle vient se rajouter le montant moyen des salaires perçus par l'intéressée en 2004, pour un montant de 6 162 euros, et en 2005, pour un montant de 6 678 euros, soit 6 420 euros ; qu'ainsi, le montant moyen des recettes s'établit à 287 687,82 euros ; qu'en application du 2° du II de l'article 151 septies, la plus-value litigieuse doit faire l'objet d'une exonération partielle déterminée en lui appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 350 000 euros et 287 687,82 euros et, au dénominateur, le montant de 100 000 euros, soit un taux de 62,31 % ; que, par suite, les requérants sont fondés à soutenir que la plus-value réalisée par Mme B...doit être imposée, en application des articles 39 duodecies et 39 quindecies du code général des impôts, en tenant compte d'une exonération correspondant à 62,31 % du montant de cette plus-value ;
10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté en totalité leur demande tendant à obtenir la décharge des impositions et contributions sociales supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis ;
Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
11. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme B...et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : La plus-value de cession réalisée par Mme B...le 23 juillet 2007 est imposée selon le régime des plus-values professionnelles prévu par les articles 39 duodecies et 39 quindecies du code général des impôts, en appliquant une exonération correspondant à 62,31 % du montant de cette plus-value.
Article 2 : M. et Mme B...sont déchargés des suppléments d'imposition mis à leur charge correspondant à la différence entre le montant des cotisations supplémentaires d'imposition auxquelles ils ont été assujettis par l'administration et le montant de ces mêmes cotisations après que la plus-value de Mme B...a été imposée dans les conditions précisées à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement n° 1101198 du 14 mai 2013 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 ci-dessus.
Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme B...une somme de 1 500 (mille cinq cents) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus de la requête est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 1er décembre 2016, à laquelle siégeaient :
- Mme, président de chambre,
- Mme , président-assesseur,
- M., premier conseiller,
Lu en audience publique, le 20 décembre 2016.
Le rapporteur,
Signé : Le président,
Signé : Le greffier,
Signé : La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Le greffier :
2
N° 16NC01232
