Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties.
Par un jugement n° 1301182 du 3 mars 2015, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 29 avril 2015, M. et MmeA..., représentés par
MeC..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer cette décharge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la méthode employée par le vérificateur pour évaluer la valeur vénale des parts de la SCEA A...acquises le 20 mars 2007 auprès de M. B...A...est critiquable ;
- la méthode employée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour fixer cette valeur vénale à 189 euros est elle-même critiquable dès lors qu'elle ne repose que sur des paramètres économiques et n'a pas pris en compte les caractéristiques d'ordre juridique de la société qui est une société civile dite " fermée " ;
- l'administration ne pouvait appliquer, pour fixer le prix d'acquisition des titres à 63,87 euros, la méthode de calcul résultant des dispositions du 6 de l'article 39 duodecies du code général des impôts dans la mesure où les titres en litige étaient parfaitement identifiables, dès lors qu'ils étaient numérotés, et devaient être regardés non comme des titres de portefeuille mais comme représentatifs de la clientèle ou du fonds de commerce ;
- l'administration a méconnu les dispositions des articles 150 0A, 150 0D, 150 0D ter et 150 0A 1 bis du code général des impôts ;
- l'analyse du tribunal selon laquelle l'identification des titres ne ferait pas échec à l'application de l'article 39 duodecies est contraire à l'instruction n° 89 du 15 octobre 2010 (BOI 5 0-7-10) et à l'instruction du 18 mars 1966 ;
- cette analyse est contraire à la définition des titres de portefeuille retenue par l'administration fiscale dans sa doctrine du 30 octobre 2012 ;
- l'administration fiscale ne justifie pas de leur intention d'éluder l'impôt et par suite du bien-fondé de l'application des majorations de 40 % pour manquement délibéré.
Par un mémoire, enregistré le 11 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Etienvre, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public.
1. Considérant que la société civile Camete, constituée le 20 mars 2007 par
M. B...A..., gérant, et son épouse, Mme D...A..., a pour objet la prise de participations sous quelque forme que ce soit dans toute société ou entreprise et la réalisation de toutes opérations financières, mobilières ou immobilières ; qu'elle a fait l'objet, en 2010, d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le vérificateur a procédé à une revalorisation des 1 088 parts de la société civile d'exploitation agricole (SCEA) A...que la société civile Camete avait acquises auprès de M. B...A...le 20 mars 2007 au prix unitaire de 110 euros ; que la valeur vénale de ces parts a été fixée à 219 euros puis ramenée à 189 euros par l'administration fiscale après l'avis émis, le 2 novembre 2011, par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que la SCEA A...étant une société de personnes, l'administration fiscale a estimé que les époux A...avaient, à l'occasion de la cession des 1 088 parts à la société Camete, réalisé une plus-value professionnelle qui a été imposée à partir d'un prix d'acquisition de 71 666 euros et d'un prix de vente de 205 632 euros calculé sur la base d'une valeur vénale unitaire de 189 euros ; que Mme et M. A...relèvent appel du jugement du 3 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;
Sur les conclusions aux fins de décharge :
En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 151 nonies du code général des impôts : " I. Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (...) " ; qu'aux termes de l'article 39 duodecies du même code " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a) aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans (...) 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. (...) 6. Pour l'application du présent article les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne (...) " ; qu'aux termes de l'article 38 octies de l'annexe III du même code : " Les cessions de titres en portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne. Les plus-values ou moins-values résultant des cessions en cause sont déterminées en fonction de la valeur d'origine pour laquelle les titres figuraient au bilan. " ;
S'agissant de la valeur vénale des titres cédés :
3. Considérant que la valeur réelle des titres non cotés d'une société doit être déterminée par référence à la valeur des autres titres de la société telle qu'elle ressort des transactions portant à la même époque sur ces titres dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance ; qu'en l'absence de toute transaction ou de transaction équivalente, l'appréciation de la valeur vénale est faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, pour fixer, à l'issue de la vérification de comptabilité dont la société civile Camete a fait l'objet, la valeur vénale des parts de la SCEA A...acquises le 20 mars 2007 à 219 euros, en l'absence de transaction équivalente, combiné, en les pondérant, selon la formule VM + VP/2, le résultat obtenu à partir de l'application de la valeur dite de productivité (VP) et celui obtenu à partir de l'application de la valeur dite mathématique (VM), cette dernière étant calculée à partir de la valeur nette comptable des éléments d'actif et de la valorisation de certains éléments incorporels ; que la valeur ainsi obtenue de 273,69 euros a fait l'objet d'un abattement de 20 % ; que la société civile Camete a critiqué cette méthode en proposant notamment à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires une autre méthode combinant la méthode dite de la valeur patrimoniale donnant une valeur vénale unitaire des parts de 69 euros et celle dite de la valeur économique donnant une valeur vénale unitaire 206 euros ; que la valeur de 206 euros a été retenue par la société comme une moyenne des trois valeurs de 486,50 euros, 144,20 euros et 109,70 euros ; que la valeur de 486,50 euros correspondait à une valeur de rentabilité ou de rendement calculée à partir de l'excédent brut d'exploitation de l'exercice clos le 31 mars 2006 avec une amplitude de
+ 10 % affecté d'un taux de rendement prenant en compte un placement sans risque du type obligation du Trésor, cotation OAT de 10 ans au taux de 3,8 % ; que la valeur de 144,20 euros correspondait à une valeur de rentabilité calculée sur l'excédent brut d'exploitation de l'exercice clos le 31 mars 2006 avec une amplitude de - 10 % affecté d'un coefficient prenant en compte un placement du type action rendement du CAC 40 au taux de 8,25 % ; qu'enfin, la valeur de 109,70 euros correspondait elle à une valeur de " reprenabilité " ou de remboursement calculée sur l'excédent brut d'exploitation de l'exercice clos le 31 mars 2006 avec une amplitude de - 10 % sur la base d'un taux d'emprunt sur 12 ans au taux de 4,3 % ; que la moyenne de 137,50 euros obtenue à partir des valeurs de 206 euros et 69 euros a fait l'objet d'un abattement de 20 % ; que la société civile Camete obtenait ainsi une valeur vénale unitaire de 110 euros ; que si la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a, dans son avis du 2 novembre 2011, estimé que la valeur vénale des titres pouvait être fixée à partir des méthodes proposées par la société à 189 euros, elle n'a cependant, d'une part, pas retenu la valeur patrimoniale de 69 euros et a, d'autre part, déterminé la valeur économique à partir d'une valeur de rentabilité calculée sur l'excédent brut d'exploitation de l'exercice clos le 31 mars 2006 avec une amplitude de - 10 % et non pas + 10 % affecté d'un coefficient prenant en compte un placement sans risque type obligation du Trésor, cotation OAT de 10 ans au taux de 3,8 % ; que l'administration fiscale s'est ralliée à cet avis et mis en recouvrement les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis sur la base de cette valeur de 189 euros ;
5. Considérant, en premier lieu, que, comme il vient d'être dit, l'administration fiscale a retenu la valeur de 189 euros proposée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et obtenue à partir non pas de l'application de la méthode de calcul du vérificateur mais à partir d'une application partielle de la méthode proposée par la contribuable ; que l'administration fiscale a implicitement mais nécessairement renoncé à l'application de la méthode retenue par le vérificateur ; qu'il s'ensuit que les requérants ne peuvent plus utilement critiquer en appel cette méthode ;
6. Considérant, en second lieu, qu'en se bornant à affirmer que la méthode employée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est critiquable dès lors qu'elle ne repose que sur des paramètres économiques et n'a pas pris en compte les caractéristiques d'ordre juridique de la société qui est une société civile dite " fermée ", les requérants ne permettent pas à la cour de remettre en cause la pertinence de la méthode employée qui, comme il a été dit aux points 5 et 6, reprenait pour partie celle proposée par la société Camete elle-même ;
S'agissant du prix d'acquisition des titres :
Quant à la loi fiscale :
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B...A...est devenu le
20 mars 2001 l'unique associé du groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC) A...Frères en détenant, après plusieurs acquisitions, l'intégralité des 2 850 parts composant le capital social du GAEC de 285 000 francs ; qu'à cette même date, le capital du GAEC, transformé en société civile d'exploitation agricole a été porté à 43 500 euros pour 4 350 parts ; que le 2 août 2002, M. A...a cédé 218 parts à son épouse au prix de 66,92 euros la part ; que le 20 mars 2007, le capital de la SCEA A...a été augmenté de 10 880 euros pour 1 088 parts ; que le même jour, M. A...a cédé 1 088 parts à la société civile Camete au prix de 110 euros la part ; que l'administration fiscale a retenu, pour le calcul de la plus-value réalisée par M. A...à l'occasion de cette cession, un prix moyen d'acquisition des 2 850 parts détenues par M. A...de 100,54 euros dès lors que 950 parts avaient été acquises au prix de 111,29 euros le 25 avril 1994, que 950 autres parts avaient été acquises au prix de 88,42 euros le 24 mars 2000 et enfin que 950 parts avaient été acquises au prix de
101,90 euros le 20 mars 2001 ; que 2850 parts ayant été transformées le 20 mars 2001 en 4350 parts numérotées de 1 à 4350 au prix de 10 euros, l'administration fiscale a déterminé une valeur d'acquisition moyenne de 65,87 euros ; que la valeur d'acquisition des 1088 parts a donc été fixée à 71 666 euros ; que la plus-value imposable a en conséquence été évaluée à
133 966 euros ;
8. Considérant que M. et Mme A...contestent l'évaluation de ce prix d'acquisition au motif que l'administration ne pouvait appliquer la méthode de calcul résultant des dispositions du 6 de l'article 39 duodecies du code général des impôts dans la mesure où les titres en litige étaient parfaitement identifiables, qu'ils étaient numérotés, et qu'ils devaient être regardés non comme des titres de portefeuille mais comme représentatifs de la clientèle ou du fonds de commerce ; que cependant, la numérotation des parts ne saurait, à elle seule, faire échec à la présomption instituée par le 6 de l'article 39 duodecies du code général des impôts, alors qu'il n'est pas établi que les parts cédées à la société civile Camete sont d'une autre nature et confèrent des droits différents que celles souscrites au moment de la transformation du groupement agricole d'exploitation en commun en société civile d'exploitation agricole et de l'augmentation de capital de celle-ci ; qu'elles constituent dès lors des parts de portefeuille au sens de ces mêmes dispositions et, ce, quand bien même elles représenteraient l'actif de la SCEA ; que dès lors, la cession en litige doit être regardée comme ayant porté, en priorité, sur les plus anciennes de ces parts d'une valeur d'origine de 65,87 euros ; que, par suite, M. et MmeA..., qui ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions des articles 150-0 A, 150-0 D, 150-0 D ter et du I bis de l'article 150-0 A du code général des impôts, dont le service n'a pas fait application et qui ne sont au demeurant pas applicables à leur situation personnelle, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a estimé, sur le terrain de la loi fiscale, que les parts de la SCEA A...cédées, le 20 mars 2007, par M. A...à la société civile Camete avaient donné lieu à une plus-value de 133 966 euros ;
Quant à l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :
9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ;
10. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme A...ne sont fondés à se prévaloir ni de l'instruction du 18 mars 1966 qui ne donne pas d'autre interprétation de la loi fiscale que celle dont il est fait application dans le présent arrêt ni de l'instruction BOI 5 C7-10 qui ne concerne pas les plus-values professionnelles mais se réfère à l'article 150-0 A I bis du code général des impôts ;
11. Considérant, en second lieu, que M. et Mme A...ne sont pas davantage fondés à se prévaloir d'une doctrine de l'administration fiscale du 30 octobre 2012 postérieure à la mise en recouvrement, le 9 octobre 2012, de l'imposition litigieuse ;
En ce qui concerne les pénalités :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
13. Considérant qu'en se prévalant des liens unissant la société Camete et la SCEAA..., l'administration fiscale apporte la preuve, dont la charge lui incombe, de l'intention du contribuable d'éluder l'impôt et, par suite, que la majoration de 40 % qu'elle a appliquée, en se fondant sur le a de l'article 1729 du code général des impôts, est justifiée ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, qui n'a pas omis de répondre à un moyen opérant et a suffisamment motivé son jugement, a rejeté leur demande ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme A...demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de Mme et M. A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...et Emmanuelle A...et au ministre des finances et des comptes publics.
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N° 15NC00808
