Vu la requête, enregistrée le 24 décembre 2012, complétée par un mémoire enregistré le 20 août 2013, présentée pour M. et Mme B...A..., demeurant..., par Me Avitabile, avocat ;
M. et Mme A...demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0901311 du 18 octobre 2012 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2002 ainsi que des prélèvements sociaux et intérêts de retard y afférents ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions, des intérêts et des pénalités y afférentes ;
3°) de condamner l'Etat à leur rembourser les sommes versées assorties des intérêts moratoires ;
4) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que :
- la proposition de rectification du 15 décembre 2005 n'est pas suffisamment motivée dès lors que l'administration n'a pas joint en annexe une copie de la proposition de rectification transmise à la SARL Groupe Sygma, que le document ne précise pas les réintégrations effectuées dans la société Groupe Sygma et que le fondement légal est imprécis ;
- l'administration n'a pas répondu aux observations formulées le 10 janvier 2006 à la suite de la proposition de rectification du 15 décembre 2005 ;
- l'administration a manqué à son devoir de loyauté en répondant aux observations du contribuable huit mois après la réception de ces dernières ;
- le fondement légal des rehaussements est erroné dès lors que les charges qui ne seraient pas justifiées ne relèvent pas du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;
- c'est à tort que le jugement a procédé à une substitution de base légale en imposant les frais considérés comme non justifiés sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts dès lors que les rémunérations des gérants majoritaires doivent être déductibles du bénéfice imposable de la société et qu'ils n'ont pas fait l'objet d'une décision préalable des associés ;
- ils doivent bénéficier des abattements de 10 % et 20 % appliqués aux salariés ;
- les frais de déplacement sont justifiés ;
- les frais réglés avec la carte bancaire de la société sont assortis de justifications ;
- les autres dépenses de voyage et de déplacement ont été engagées dans l'intérêt de la société ;
- aucune distribution de dividendes n'a été décidée par l'assemblée générale ordinaire ;
- les pénalités et intérêts de retards sont contestés ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 mai 2013, complété par un mémoire enregistré le 27 mars 2014, présenté par le ministre chargé du budget qui conclut au rejet de la requête ;
Le ministre soutient que :
- la proposition de redressement du 15 décembre 2005 est suffisamment motivée dès lors qu'elle indique que les redressements portent sur les revenus de capitaux mobiliers en application du 1 de l'article 109 du code général des impôts et résultent de la vérification de la SARL Groupe Sygma dont les requérants sont les associés et gérants et qu'elle inclut l'argumentaire de la proposition de rectification adressée à la société ;
- le service a répondu le 11 septembre 2006 aux observations formulées par le contribuable le 10 janvier 2006 en réponse à la proposition de rectification du 15 décembre 2006 ; aucune disposition n'interdit à l'administration de répondre par lettre unique aux observations formulées par le contribuable suite à la notification de deux propositions de rectification portant sur des périodes distinctes ;
- l'administration n'a pas méconnu le principe de loyauté dès lors que les contribuables n'ont pas été induits en erreur par la réponse adressée à leurs observations relatives à la proposition de rectification ;
- les charges réintégrées pour lesquelles la société n'a pas été en mesure de produire les pièces justificatives portent sur d'importants frais de déplacement et de réception engagés par les dirigeants de la société Sygma et en particulier les requérants ; les rehaussements concernent également des indemnités kilométriques qui leur ont été nominativement remboursées pour l'utilisation professionnelle de leurs véhicules personnels ;
- les requérants ne sont pas fondés à soutenir que ne peuvent être considérés comme revenus distribués que les bénéfices dont la distribution résulte d'une décision de l'assemblée générale ordinaire dès lors que les dispositions du 1° de l'article 109 du code général des impôts instituent une présomption légale de distribution à l'égard de tous les bénéfices sociaux qui ne sont pas demeurés investis dans l'entreprise ;
- ce dernier moyen est en tout état de cause inopérant dès lors que l'administration a procédé à une substitution de base légale ayant pour effet de taxer les sommes en cause dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants et associés de sociétés visée à l'article 62 du code général des impôts ; l'imposition dans la catégorie visée à l'article 62 du code général des impôts est justifiée ;
- la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels a été appliquée par le service par l'effet de la substitution de base égale ;
- l'abattement de 20 % ne peut trouver à s'appliquer dès lors qu'il est réservé aux revenus déclarés spontanément ;
- les requérants n'apportent aucun élément permettant de démontrer que la déduction forfaitaire effectuée par l'administration dans le cadre du règlement d'ensemble conclu avec la société ne prendrait pas en compte l'intégralité des charges effectivement déductibles ;
- la somme de 63 919 euros doit être considérée comme mise à la disposition de l'associé dès lors que le virement sur le compte de l'intéressé est intervenu le 31 décembre 2002 ; il en est de même des dividendes crédités à hauteur de 29 216 euros sur le compte courant de M. A... le 27 mars 2002 ;
Vu la lettre du 13 mars 2014 par laquelle les parties ont été informées qu'en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience du 17 avril 2014 et que l'instruction pourrait être close à partir du 27 mars 2014 sans information préalable ;
Vu l'avis d'audience portant clôture de l'instruction immédiate pris le 1er avril 2014 en application de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 avril 2014 :
- le rapport de M. Wallerich, premier conseiller,
- les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public,
- et les observations de Me Avitabile, conseil de M. et Mme A...;
1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Groupe Sygma, à laquelle M. et Mme A...sont associés à hauteur de 33,2 % chacun et dont ils sont les gérants, l'administration fiscale a notamment réintégré dans les résultats de la société des charges non justifiées dont M. A...a été regardé comme bénéficiaire ; que le service a notifié à M. et MmeA..., par proposition de rectification du 15 décembre 2005, un redressement des bases notamment dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de l'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2002 sur le fondement des 1° et 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que M. et Mme A...forment appel du jugement du 18 octobre 2012 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation [....]. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; que selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. [...] " ; qu'il ressort de ces dispositions qu'une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, puis énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;
3. Considérant que la proposition de rectification adressée le 15 décembre 2005 à M. et Mme A... justifie les rectifications envisagées par le caractère non déductible de certaines charges, dont le détail est fourni dans deux pages annexées au document, portées en déduction du résultat imposable de la société Groupe Sygma ainsi que par la mise à disposition de dividendes non déclarés ; que contrairement à ce qui est allégué, la proposition de rectification précise les dispositions du 1 de l'article 109 du code général des impôts qui constituent le fondement légal des rappels en matière de revenus distribués ; que par ailleurs, dès lors que la motivation du document n'est pas une motivation par référence, la circonstance que l'origine des extraits reproduits ne soit pas précisée est sans incidence sur la régularité de la procédure ; que, par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que ladite proposition, qui précise en outre qu'elle vise l'impôt sur le revenu et les contributions sociales de l'année 2002, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et détermine la nouvelle base imposable par ajout des distributions effectuées par la SARL Groupe Sygma, ne leur permettrait pas de discuter utilement les rectifications litigieuses ;
4. Considérant, en deuxième lieu, que contrairement à ce qui est allégué le service a adressé le 11 septembre 2006 une réponse aux observations du contribuable ; que cette correspondance répond de façon circonstanciée aux remarques formulées par les requérants le 10 janvier 2006 à la suite de la proposition de rectification du 15 décembre 2005, et le 9 août 2006, suite à la proposition de rectification du 12 juillet 2006 ; qu'aucune disposition légale ou réglementaire n'interdit à l'administration de répondre par une seule lettre n° 3926 aux observations du contribuable portant sur deux propositions de rectification distinctes, ni n'impartit au service de répondre à de telles observations dans un délai contraint ; que dans cette mesure, les intéressés n'ont pas été induits en erreur par le service et ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait manqué à son devoir de loyauté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts: " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; que selon l'article 156 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent [...] " ; qu'aux termes de l'article 109 dudit code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. [...] " ;
6. Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 12 et 156 précités du code général des impôts que les sommes à retenir pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, au titre d'une année déterminée et dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre ;
7. Considérant en premier lieu qu'il est constant que le compte courant ouvert au nom de M. et Mme A...dans les écritures de la SARL Groupe Sygma a été crédité de 29 216 euros le 27 mars 2002, sur décision de l'assemblée générale ordinaire, et de 63 919 euros le 31 décembre 2002, par anticipation de la décision de la même assemblée en date du 1er janvier 2003, ces sommes correspondant à la distribution de dividendes ; que si M. et Mme A... ne contestent pas la réalité des crédits susmentionnés, ils soutiennent en revanche que l'administration ne produit pas la décision de l'assemblée générale autorisant la distribution du 27 mars 2002 et que, s'agissant des sommes créditées le 31 décembre 2002, elles n'entraient pas dans les bases de leur revenu imposable de cette année au motif que la décision correspondante a été prise en 2003 ; que toutefois, ainsi qu'il a été dit précédemment, dès lors que M. et Mme A...ont eu la disposition desdites sommes au cours de l'année 2002, c'est à bon droit qu'elles ont été ajoutées, avec l'avoir fiscal y afférent, aux bases de l'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année considérée ;
8. Considérant en second lieu et d'une part qu'aux termes de l'article 62 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée [...]. Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires " ; que ces dispositions visent les gérants des SARL lorsque les intéressés détiennent la majorité des parts sociales, soit individuellement, soit en additionnant leurs parts avec celles des autres gérants statutaires ou de fait ;
9. Considérant, d'autre part, que selon l'article 211 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " I. Dans les sociétés à responsabilité limitée [...] et dont les gérants sont majoritaires, [...] les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont, sous réserve des dispositions du 3 de l'article 39 et 211 bis, admis en déduction du bénéfice de la société pour l'établissement de l'impôt, à la condition que ces rémunérations correspondent à un travail effectif. Les sommes retranchées du bénéfice de la société en vertu du premier alinéa sont soumises à l'impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires dans les conditions prévues à l'article 62. Pour l'application du présent article, les gérants qui n'ont pas personnellement la propriété de parts sociales sont considérés comme associés si leur conjoint ou leurs enfants non émancipés ont la qualité d'associé. Dans ce cas, comme dans celui où le gérant est associé, les parts appartenant en toute propriété ou en usufruit au conjoint et aux enfants non émancipés du gérant sont considérées comme possédées par ce dernier. [...] " ;
10. Considérant que les frais professionnels non justifiés perçus par un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée constituent, en principe, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité limitée, sauf si leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif ;
11. Considérant que les indemnités kilométriques, frais de voyage, déplacement et réception versés à M. A...par la SARL Groupe Sygma au cours de l'année 2002 ont été partiellement réintégrés dans les résultats de cette société en raison de l'insuffisance des justificatifs produits ; que la prise en charge desdits frais a été regardée par l'administration comme constitutive de revenus distribués et imposée, entre les mains de l'intéressé, en tant que revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que, toutefois, l'administration a entendu substituer, en première instance, aux dispositions du 1 de l'article 109 du code général des impôts dont elle estimait qu'elles ne pouvaient fonder légalement l'imposition contestée, les dispositions précitées de l'article 62 du même code, et le tribunal administratif y a fait droit dès lors que cette substitution de base légale n'a privé M. et Mme A...d'aucune garantie de procédure ;
12. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de la société Groupe Sygma près de 51% des indemnités kilométriques qu'elle a versées à ses gérants, M. et MmeA..., à raison de l'utilisation de leurs trois véhicules personnels au cours de l'exercice 2002 après avoir relevé qu'au cours de la période vérifiée, la société disposait de plusieurs véhicules ; qu'en dépit de nombreux échanges avec le service, la société s'est bornée à produire des tableaux recensant les déplacements de ses dirigeants sans les assortir d'aucune pièce justificative des frais réellement engagés ni même indiquer l'objet de ces déplacements ; que les requérants n'apportent pas d'élément de nature à justifier que la totalité des remboursements effectués correspondrait à des missions de caractère professionnel réalisées pour le compte de la société ; que, dans ces conditions, l'administration, qui a au demeurant admis, dans un souci de règlement d'ensemble du dossier, la déduction de près de 49 % des frais allégués, a pu à bon droit estimer que la réalité et le caractère professionnel d'une partie des indemnités kilométriques déduites au titre des frais généraux n'était pas établie et refuser d'admettre que les sommes restant en litige soient déduites des résultats de la société Groupe Sygma au titre de l'exercice clos en 2002 ;
13. Considérant que les requérants soutiennent que les frais acquittés avec la carte bancaire de la société ont été justifiés et doivent être admis en déduction à hauteur de 24 772,85 euros sur les 32 466,41 euros rectifiés pour l'exercice clos en 2002 ; que, dans un souci de règlement d'ensemble du dossier et eu égard à la production de nombreux justificatifs, l'administration a finalement admis la déduction de 40 % des frais initialement rectifiés ; que toutefois, ainsi que le fait valoir le ministre, si de nombreuses pièces relatives à la nature des achats effectués sont produites par les requérants, le rapprochement avec les charges enregistrées, dans des comptes parfois inappropriés, et la justification desdites charges ne peuvent être opérés à défaut de précision de l'objet de la dépense ; qu'en particulier, les requérants n'établissent pas que les factures de carburant n'auraient pas le même objet que les indemnités kilométriques précédemment admises ; que le caractère professionnel des trajets en avion, en taxi ou en véhicule de location, dont les destinations sont d'ailleurs identiques à celles qui ont donné lieu au versement d'indemnités kilométriques, n'est pas démontré ; que les bénéficiaires de frais d'hôtels et de restaurants situés à proximité immédiate du siège social ne sont pas identifiés alors que les requérants n'apportent aucun élément de nature à justifier leurs allégations selon lesquelles ces frais auraient été engagés au titre de la formation professionnelle des salariés ; que dans ces conditions, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient justifié des charges restant en litige acquittées au moyen de la carte bancaire de la société ;
14. Considérant que les requérants font valoir que de nombreux retraits d'espèces avec la carte bancaire de la société ont servi à verser des acomptes sur salaire à ses employés ; que toutefois, le retrait d'espèces au guichet d'une banque, dès lors que son objet n'est pas connu, ne saurait suffire à justifier une charge ; que si les requérants produisent effectivement plusieurs bulletins de salaire mentionnant le versement d'acomptes en espèces, la corrélation effectuée entre les retraits par carte bancaire et la mention du versement d'un acompte sur le bulletin de paie du salarié concerné n'est jamais assortie de la correcte inscription desdites charges salariales en comptabilité ; qu'à défaut d'une telle justification, les retraits d'espèces litigieux ne peuvent être regardés comme constituant une charge déductible ; que dans ces conditions, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a fixé à 40 % le montant total des frais, autres que les indemnités kilométriques, admis en déduction du résultat imposable de la SARL Groupe Sygma au titre de l'exercice clos en 2002 ;
15. Considérant que M. et Mme A...soutiennent que les charges diverses enregistrées au compte 625 ont été engagées dans l'intérêt de la société ; que toutefois, si les requérants font valoir que l'opération DIV 1 correspond au remboursement de frais à un salarié, la seule production d'un document daté du 22 octobre 2001 intitulé " remises préparées de virements " et d'un extrait de compte bancaire attestant les virements opérés ne saurait suffire à justifier de la nature ni même de la réalité de la charge comptabilisée ; que s'agissant de l'opération DIV 2, qui se rapporterait au remboursement de frais kilométriques au profit d'un salarié de la société, la seule production d'une " fiche de déplacement " ni datée ni signée et d'un extrait de compte bancaire attestant de l'encaissement d'un chèque sans identification de son bénéficiaire demeure insuffisante pour justifier de la réalité de la charge comptabilisée ; que si les requérants soutiennent que l'opération DIV 3 correspond à une indemnité de licenciement versée à un salarié de la société Groupe Sygma, après conciliation devant le conseil des Prud'hommes, la production d'un courrier d'un avocat daté du 19 avril 2002 et du bulletin de salaire du mois d'avril 2002 du salarié concerné, d'un montant de 6 464,90 euros, n'est pas de nature à justifier de la réalité de la charge salariale correspondante dès lors que ni son inscription correcte en comptabilité ni même son règlement à l'intéressé ne sont établis ; qu'enfin, si les requérants allèguent que l'opération DIV 4 représente le coût du renouvellement de la carte d'abonnement annuel Air France souscrite par la société Groupe Sygma pour les déplacements de ses gérants, la seule production d'un formulaire de renouvellement de ladite carte d'abonnement, daté du 16 septembre 2002, qui ne comporte aucune mention du montant de l'abonnement et de la copie d'un chèque libellé au nom de cette compagnie mais dont le montant est illisible et dont l'encaissement n'est pas établi, n'est pas davantage de nature à justifier de la réalité de la charge comptabilisée ; qu'ainsi et contrairement à leurs allégations, les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombe de la déductibilité des charges susmentionnées ;
16. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué l'abattement de 10 % au supplément de revenu imposé au nom de M. A...dans la catégorie visée à l'article 62 du code général des impôts ; que les requérants ne sont dès lors pas fondés à demander au juge de l'impôt l'application de cet abattement ;
17. Considérant qu'aux termes des dispositions du a du 5 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Le revenu net obtenu en application de l'article 83 et, en ce qui concerne les pensions et retraites après application des dispositions des deuxième et troisième alinéas ci-dessus, n'est retenu dans les bases de l'impôt sur le revenu que pour 80 % de son montant déclaré spontanément " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'abattement forfaitaire de 20 % est applicable aux seuls revenus déclarés spontanément ; que, par suite, dès lors que M. et Mme A...ne peuvent être regardés comme ayant déclaré spontanément les revenus taxés sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts au titre de l'années 2002, ils ne sont pas fondés à demander le bénéfice dudit abattement ;
18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
19. Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A...la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A...et au ministre chargé du budget.
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12NC02107
