| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 21 novembre 2013, 11NC01232

Vu la requête, enregistrée le 26 juillet 2011, présentée pour M. B... A..., demeurant..., par MeD... ;

M. A... demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n°1000219 du 26 mai 2011 par lequel le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 2006 et 2007 ainsi que des contributions sociales y afférentes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

3) de suspendre la procédure de recouvrement en application de l'article L. 521-1 du code de justice administrative ;

4) de mettre à la charge de l'Etat une somme à parfaire au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. A... soutient que :

- la suspension de la procédure de mise en recouvrement des impositions en litige doit être prononcée, dès lors qu'il existe des moyens sérieux tendant à l'annulation du jugement attaqué ; le jugement est irrégulier en la forme et a rejeté à tort sa requête ; l'exécution de la décision lui causera un préjudice difficilement réparable ;

- la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de titres en date du 31 octobre 2006 doit bénéficier de l'abattement prévu par les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dès lors que ce n'est pas à la date de la cession que doit s'apprécier la condition de non détention de titres dans la personne morale cessionnaire au cours des trois années civiles suivant l'année de la cession, mais au 31 décembre de l'année d'imposition de la plus-value résultant de la cession ; au 31 décembre 2006 et au cours des trois années qui ont suivi l'année de la cession, il n'a détenu aucun titre au sein de la société cessionnaire ; la société FDP a été en outre dissoute le 6 février 2007 avec effet rétroactif au 1er avril 2006 ;

- l'opération de cession de ses titres dans la société FDP à la société TRP, en date du 20 décembre 2006, ne constitue pas un abus de droit visant à soustraire à l'imposition les plus-values réalisées ; l'administration n'apporte pas la preuve d'un abus de droit et n'a pas sollicité l'avis préalable du Comité de l'abus de droit fiscal ; ses droits dans la société TRP, où il ne détient ni droit de vote, ni droit aux dividendes sont réguliers ; il n'a aucun lien juridique avec Mme C...qui a reçu les droits de vote et les droits à dividendes attachés aux titres détenus par lui ; cette répartition ne revêt aucun caractère fictif ; son implication dans la société TRP résulte des exigences des investisseurs ;

- le caractère automatique de la pénalité de 80% appliquée par l'administration est contraire aux dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 5 janvier 2012, présenté le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête ;

Le ministre soutient que :

- le jugement du Tribunal administratif de Besançon est régulier ;

- à la date de la cession du 31 octobre 2006, M. A...ne remplissait pas la condition de non détention de titres dans la personne morale cessionnaire et à laquelle est subordonné le bénéfice des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; cette condition relative au délai de trois années durant lequel le cédant ne doit pas détenir de titre dans la société cessionnaire doit être satisfaite à compter de la date de cession et non à compter du 31 décembre de l'année de cette cession ;

- l'effet rétroactif de la dissolution de la société cessionnaire TRP n'est pas opposable à l'administration fiscale ;

- la cession du 20 décembre 2006 est constitutive d'un abus de droit et le redressement en litige est bien fondé ;

- l'application de la majoration de 80% prévue par l'article 1729 du code général des impôts est justifiée ;

Vu le mémoire enregistré le 1er octobre 2013 présenté par M. A...qui conclut aux mêmes fins et demande en outre la condamnation de l'Etat à lui verser une somme de 5 000 euros au titre de l'article L761-1 du code de justice administrative ; il soutient encore que :

- le décompte du délai de non détention de titres dans la société cessionnaire doit être effectué en année civile, soit à compter du 31 décembre 2006, comme toutes les dispositions applicables en matière d'imposition sur le revenu ;

- le tribunal n'a pas pris position sur la date à partir de laquelle il convient de décompter le délai de non détention de titres dans la société cessionnaire prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts et n'a pas démontré que la cession du 20 décembre 2006 était constitutive d'un abus de droit ;

- le principe de l'annualité de l'impôt implique que la condition de non détention de titre doit être remplie le 31 décembre de l'année qui suit la cession ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L.57 du code général des impôts ;

- la rédaction de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales applicable à sa situation est celle modifiée par la loi de finance du 30 décembre 2008 dont l'article 35 prévoit que les dispositions relatives à la définition de l'abus de droit sont applicables aux propositions de rectification notifiées à compter du 1er janvier 2009, ce que prévoit également l'instruction du 9 septembre 2010 13 L 9-10 ; à défaut, le fondement légal des redressements opérés par l'administration est erroné ;

- dans la réponse aux observations du contribuable en date du 27 mars 2009, l'administration a modifié le fondement du redressement de l'opération de cession du 20 décembre 2006 en faisant application des nouvelles dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales qui incluent les opérations constitutives d'une fraude à la loi dans la définition élargie de l'abus de droit, alors que le redressement initialement envisagé dans la proposition de rectification était fondé sur des dispositions devenues inapplicables ;

- l'administration n'apporte pas la preuve que la cession du 20 décembre 2006 serait un abus de droit constitué par une fraude à la loi ; les opérations effectuées en périphérie de cette cession ne poursuivent pas un but exclusivement fiscal ; l'administration tente de caractériser un abus de droit au seul regard du droit des sociétés et ne démontre pas qu'il aurait été procédé à une application littérale de l'article 150-0 D ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par ses auteurs ;

- la majoration de 80% appliquée par l'administration n'est pas motivée en méconnaissance de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;

Vu les pièces dont il résulte que, par application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office et tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 521-1 du code de justice administrative ;

Vu la lettre du 20 septembre 2013 par laquelle les parties ont été informées qu'en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience du 31 octobre 2013 et que l'instruction pourrait être close à partir du 7 octobre 2013 sans information préalable ;

Vu l'avis d'audience portant clôture de l'instruction immédiate pris le 14 octobre 2013 en application de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la décision par laquelle le directeur des services fiscaux a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi de finance rectificative 2008-1443 du 30 décembre 2008 ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 octobre 2013 :

- le rapport de Mme Guidi, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public ;

Sur les conclusions à fin de décharge :

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête ;

En ce qui concerne la plus-value réalisée lors de la cession du 31 octobre 2006 :

1. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième lorsque les conditions prévues au II sont remplies (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D ter du même code dans sa version en vigueur du 27 décembre 2006 au 1er janvier 2009, : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions (...) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés (...); / 2° Le cédant doit (...) c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, soit dans l'année suivant la cession, soit dans l'année précédant celle-ci si ces événements sont postérieurs au 31 décembre 2005 ;(...) 4° En cas de cession des titres ou droits à une entreprise, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire. (...) IV. - En cas de non-respect de la condition prévue au 4° du I à un moment quelconque au cours des trois années suivant la cession des titres ou droits, l'abattement prévu au même I est remis en cause au titre de l'année au cours de laquelle la condition précitée cesse d'être remplie. " ;

2. Considérant que, pour l'application de ces dispositions, la condition prescrite par le 4° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôt subordonnant l'abattement prévu par l'article 150-0 D bis à la non détention par le cédant, en cas de cession à une entreprise, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire doit être satisfaite, non à la date de la cession, mais au 31 décembre de l'année au cours de laquelle est intervenue la cession à l'origine de la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu ; que, dès lors, la circonstance que M. A...détenait encore 86,70% du capital de la société financière Daniel A...(SA FDP) le 31 octobre 2006, date à laquelle il a cédé à cette dernière l'intégralité de ses actions de la société " MachinesA... " (SA MP), dégageant une plus-value de 571 464 euros, ne faisait pas obstacle à ce que l'intéressé puisse bénéficier de l'abattement prévu par l'article 150-0 D bis du code, dès lors qu'il est constant qu'il a cédé le solde de ses actions dans la SA FDP le 20 décembre 2006 ; qu'ainsi, M. A...ne détenait plus aucun droit dans l'entreprise cessionnaire à la date du 31 décembre 2006 et remplissait la condition susmentionnée pour bénéficier de l'abattement sur la plus-value résultant de la cession de titres effectuée le 31 octobre 2006 ;

En ce qui concerne la plus-value résultant de la cession du 20 décembre 2006 :

3. Considérant qu'aux termes de l'article 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction résultant de l'article 35 I la loi de finance rectificative 2008-1443 du 30 décembre 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. /Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public " ; qu'aux termes de l'article 35 IX de cette même loi du 30 décembre 2008 : " Les I, II, III, VI, VII et VII s'appliquent aux propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009 " ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour établir l'imposition, au titre des années 2006 et 2007 de la plus value-value réalisée lors de la cession de titres du 20 décembre 2006 en invoquant l'abus de droit, l'administration s'est expressément et exclusivement fondée, dans la proposition de rectification adressée à M. A...le 13 janvier 2009, sur les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction qui, en application du IX de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 précité, n'étaient plus en vigueur à compter du 1er janvier 2009 ; qu'elle persiste à hauteur d'appel à se prévaloir de cet unique fondement légal ; qu'ainsi les impositions consécutives, en droits et pénalités, sont dépourvues de base légale ;

5. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Besançon a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 ainsi que des contributions sociales et des pénalités y afférentes ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 521-1 du code de justice administrative :

6. Considérant que le présent arrêt se prononçant au fond sur la demande de décharge de M.A..., les conclusions tendant à la suspension du recouvrement des impositions en litige sont devenues sans objet ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :

7. Considérant qu'il y a lieu dans les circonstances de l'espèce de faire application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1500 euros au titre des frais exposés par M. A...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu à statuer sur les conclusions de M. A...présentées sur le fondement de l'article L521-1 du code de justice administrative.

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Besançon n°1000219 du 26 mai 2011 est annulé.

Article 3 : M. A...est déchargé des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 ainsi que des contributions sociales et des pénalités y afférentes.

Article 4 : L'Etat versera à M. A...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre de l'économie et des finances.

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