Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
L'association Ecole Nationale des Scaphandriers a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mai 2017, des rappels de taxe sur les véhicules de société auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2002009 du 17 avril 2023, le tribunal administratif de Toulon a rejeté cette demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 19 juin 2023, l'association Ecole Nationale des Scaphandriers, représentée par Mes Dumas et Cauchois, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 17 avril 2023 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;
3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement est insuffisamment motivé en ce qui concerne le moyen relatif à la déduction de ses résultats de remboursements de frais correspondant à des achats réalisés pour son compte par M. B... ;
- la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée en ce qui concerne la déduction de ses résultats des exercices clos en 2014 et 2015 de remboursements de frais correspondant à des achats réalisés pour son compte par M. B... ;
- c'est à tort que l'administration a estimé qu'elle devait être soumise aux impôts commerciaux, dès lors que son activité n'est pas lucrative et que sa gestion est désintéressée ;
- l'administration a méconnu les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 n° 470, relative à la rémunération des dirigeants et salariés ;
- elle devait être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu'elle assure des actions de formation professionnelle continue ;
- les " bases imposables " à la taxe sur la valeur ajoutée retenues par le service sont erronées ;
- c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de remboursements de frais correspondant à des achats réalisés pour son compte par M. B... ;
- elle était fondée à déduire du résultat de l'exercice clos en 2015 des frais de locations immobilières exposés dans son intérêt ;
- l'administration a méconnu les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-DECLA-30-10-20-10 n°s 270 et 280, relative aux avantages en nature ;
- elle ne pouvait être assujettie à la taxe sur les véhicules de société ;
- l'administration a méconnu les énonciations de la doctrine administrative BOI-TFP-TVS-10-10 n° 50, relative à la taxe sur les véhicules de société ;
- l'administration n'était pas fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré.
Par un mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par l'association Ecole Nationale des Scaphandriers ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Mastrantuono,
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,
- et les observations de Me Cauchois, représentant l'association Ecole Nationale des Scaphandriers.
Considérant ce qui suit :
1. A l'issue d'une vérification de comptabilité et d'un contrôle sur pièces de l'association Ecole Nationale des Scaphandriers, qui a pour objet la formation aux travaux sous-marins, l'administration fiscale a estimé que sa gestion ne pouvait être regardée comme désintéressée et que, par conséquent, elle devait être assujettie aux impôts commerciaux. L'association Ecole Nationale des Scaphandriers fait appel du jugement du 17 avril 2023 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mai 2017, des rappels de taxe sur les véhicules de société auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016, et des pénalités correspondantes.
Sur la régularité du jugement :
2. Le tribunal administratif a expressément statué, au point 20 du jugement contesté, sur le moyen tiré de ce que l'association Ecole Nationale des Scaphandriers justifie toutes les charges correspondant aux remboursements effectués à M. B... au titre des exercices clos en 2014 et 2015 en produisant la copie des factures, en relevant que le détail des charges admises avait été joint à la réponse aux observations du contribuable et que l'argumentation de la requérante n'est pas de nature à démontrer que des dépenses justifiées auraient été rejetées à tort par l'administration alors qu'il résulte de l'instruction que l'intéressée produit certaines factures dont la déduction a déjà été admise lors des opérations de vérification, tandis que d'autres sont produites en plusieurs exemplaires. Ainsi, le tribunal a répondu de manière suffisante au moyen invoqué.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne le principe de l'assujettissement aux impôts commerciaux :
3. En premier lieu, aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la TVA : / (...) 7. / 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. / (...) d. le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : / L'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation. / (...) l'organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit'; / les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif sous réserve du droit de reprise des apports'(...) ".
4. Pour l'application de ces dispositions, les associations ne sont exonérées des impôts commerciaux que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et que, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique.
5. Il résulte de l'instruction, d'une part, que si l'association Ecole Nationale des Scaphandriers était présidée par M. A..., qui résidait au Maroc, elle était gérée par M. B..., lequel était titulaire des procurations sur les comptes bancaires ouverts au nom de l'association, effectuait à son nom personnel des achats de l'association et s'est présenté dans ses relations avec le vérificateur comme son dirigeant de fait. En outre, il est constant que l'association a versé à M. B..., qui ne disposait d'aucun mandat et ne bénéficiait pas d'un contrat de travail, des rémunérations s'élevant respectivement à 38 423 euros et 53 966 euros au titre des années 2014 et 2015. Par ailleurs, l'association requérante ne conteste pas sérieusement les constatations du vérificateur quant à la mise à disposition de M. B... d'un logement à compter du mois de juillet 2015 et d'un véhicule utilisé personnellement le soir et le week-end, financés en tout ou pour partie par l'association, en se bornant à faire valoir, sans d'ailleurs l'établir par les pièces produites, que les maisons d'habitation qui ont été successivement prises en location ont également servi à loger d'autres salariés ainsi que des bénévoles, et que le véhicule a été utilisé par d'autres personnes que M. B.... D'autre part, M. A... est par ailleurs dirigeant d'une société de droit marocain, la société Ulis, et actionnaire de la fiducie Ulis Offshore, dont le siège est à Gibraltar, lesquelles ont donné du matériel en location à l'association lors de sa création, une somme globale de 112 017 euros ayant été versée à ce titre depuis 2013. Il n'est par ailleurs pas contesté que M. A... a indiqué, au cours d'auditions dont il a fait l'objet dans le cadre d'une procédure pénale, qu'une somme de 12 856 euros versée par la société Ulis à l'association en 2014 correspondait au règlement d'une formation et que lui-même est rémunéré par l'association au titre de ses prestations en tant qu'instructeur. Eu égard à l'ensemble de ces éléments, la gestion de l'association requérante ne pouvait être regardée comme présentant un caractère désintéressé. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration a estimé que l'association Ecole Nationale des Scaphandriers devait être assujettie, au titre de la période en litige, aux impôts commerciaux.
6. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".
7. L'association Ecole Nationale des Scaphandriers n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 n° 470, relative aux avantages consentis à des personnes liées aux dirigeants, dans les prévisions de laquelle elle n'entre pas, et qui ne comportent en tout état de cause aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
8. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée "
9. Il résulte de l'instruction que l'association a contesté la remise en cause par l'administration de la déduction des résultats des exercices clos en 2014 et 2015 d'une partie des remboursements d'achats réalisés pour son compte par M. B... en produisant la copie des factures justifiant selon elle les remboursements. Dans sa réponse à ces observations adressée le 19 octobre 2017 au représentant de l'association, l'administration a indiqué que les rectifications étaient ramenées de 56'563,18 euros à 27'385,22 euros au titre de l'exercice 2014 et de 11 251,89 euros à 6 670 euros au titre de l'exercice 2015 et a joint en annexe le détail des charges admises. Par suite, ce document satisfait, contrairement à ce que soutient la requérante, à l'exigence de motivation prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :
10. En premier lieu, aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 4. / (...) 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : / (...) de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue (...) ". Aux termes de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts, relatif à l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 : " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande (...) ".
11. Il est constant que l'association requérante n'a sollicité l'attestation prévue au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts que le 12 juin 2017. Par conséquent, elle ne peut utilement contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mai 2017 au motif que les prestations de formation professionnelle continue qu'elle dispensait auraient dû être exonérées.
12. En second lieu, le moyen soulevé par la requérante, tiré de ce que les " bases imposables " à la taxe sur la valeur ajoutée retenues par le service sont erronées, n'est assorti d'aucune précision permettant à la Cour de statuer sur son bien-fondé.
S'agissant de l'impôt sur les sociétés :
13. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
14. Il résulte de l'instruction qu'au titre des exercices clos en 2014 et 2015, l'association a inscrit en comptabilité des charges s'élevant respectivement à 83 927,50 euros et 14 405 euros au titre des frais remboursés à M. B.... L'administration, ainsi qu'il a été dit précédemment, a remis en cause la déduction de ces charges à hauteur des montants respectifs de 27 385,22 euros au titre de l'exercice 2014 et de 6 670 euros au titre de l'exercice 2015. L'association requérante, qui se borne à produire la copie des factures justifiant selon elle les remboursements, comprenant d'ailleurs certaines factures dont la déduction a déjà été admise lors des opérations de vérification, et certaines produites en plusieurs exemplaires, sans aucune explication ni rapprochement avec les notes de frais comptabilisées, ni d'ailleurs sans aucun élément de justification des modalités de paiement des achats en cause, ne justifie pas de la déductibilité des charges rejetées par l'administration.
15. En deuxième lieu, aux termes de l'article 53 A du code général des impôts : " (...) les contribuables (...) sont tenus de souscrire chaque année (...) une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent (...) ". Aux termes de l'article 54 bis du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". A défaut du respect d'une telle obligation, les sommes correspondantes constituent des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles du bénéfice de l'entreprise.
16. D'une part, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que l'association requérante a été à bon droit assujettie aux impôts commerciaux. Ainsi, contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions précitées des articles 53 A du 54 bis du code général des impôts lui sont applicables. D'autre part, il résulte de l'instruction que l'association, qui a déduit de son résultat imposable de l'exercice clos en 2015 des charges de loyers au titre de maisons d'habitation prises en location successivement par des baux datés du 15 juillet 2015, du 23 août 2015 et du 1er novembre 2015, et mises à la disposition de M. B... à titre principal, n'a pas déposé l'état prévu à l'article 54 bis du code général des impôts précité ni inscrit en comptabilité de façon explicite la nature et la valeur des avantages en nature accordés à son personnel. L'association requérante ne conteste pas que M. B... a effectivement occupé à titre personnel au moins une partie des immeubles pris en location, constitués de villas meublées de type 5 avec piscine situées à la Seyne-sur-Mer et à Bandol. Dans ces conditions, c'est à bon droit, en l'absence de comptabilisation explicite de ces avantages en nature, que l'administration a refusé la déduction de ces charges du résultat imposable de l'association Ecole Nationale des Scaphandriers au titre de l'exercice clos en 2015.
17. En troisième lieu, l'association Ecole Nationale des Scaphandriers n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-DECLA-30-10-20-10 n°s 270 et 280, relative aux avantages en nature, dès lors qu'elles ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application.
S'agissant de la taxe sur les véhicules de société :
18. Aux termes de l'article 1010 du code général des impôts, alors en vigueur : " I. - Les sociétés sont soumises à une taxe annuelle à raison des véhicules de tourisme qu'elles utilisent en France (...) ou qu'elles possèdent et qui sont immatriculés en France (...) ".
19. Il est constant que l'association Ecole Nationale des Scaphandriers est une association régie par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association. Ainsi, et alors même qu'elle a été assujettie aux impôts commerciaux, l'association requérante, qui n'est pas une société, est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration l'a assujettie à la taxe sur les véhicules de société au titre de la période du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.
En ce qui concerne les pénalités :
20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
21. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré aux cotisations d'impôt sur les sociétés mises à la charge de l'association Ecole Nationale des Scaphandriers, l'administration a relevé que la contribuable, compte tenu de ses relations avec les entités dont son président est dirigeant ou associé, et de l'importance des rémunérations versées à son directeur de fait et des avantages en nature qui ont été consentis et alors qu'il résulte sans ambiguïté du procès-verbal de l'assemblée générale de l'association du 17 décembre 2013 qu'elle a été avertie par le cabinet d'expertise comptable des risques d'assujettissement aux impôts commerciaux résultant de ses modalités de gestion, ne pouvait ignorer qu'elle était passible de l'impôt sur les sociétés. En se fondant sur ces éléments, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de l'association Ecole Nationale des Scaphandriers de se soustraire à l'impôt et, par suite, le bien-fondé de la pénalité en litige.
22. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen relatif à la taxe sur les véhicules de société, que l'association Ecole Nationale des Scaphandriers est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande en décharge des rappels de taxe sur les véhicules de société auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. Ce jugement doit dès lors être réformé dans cette mesure et le surplus des conclusions en décharge doit être rejeté.
Sur les frais liés au litige :
23. En premier lieu, aucun dépens n'ayant été exposé dans cette instance, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de l'association Ecole Nationale des Scaphandriers tendant à l'application de l'article R. 761-1 du code de justice administrative.
24. En second lieu, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de l'association Ecole Nationale des Scaphandriers présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : L'association Ecole Nationale des Scaphandriers est déchargée des rappels de taxe sur les véhicules de société auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2014 au 30 septembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulon n° 2002009 du 17 avril 2023 est réformé en tant qu'il est contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de l'association Ecole Nationale des Scaphandriers est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'association Ecole Nationale des Scaphandriers et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 16 janvier 2025, où siégeaient :
- M. Duchon-Doris, président de la Cour,
- M. Platillero, président assesseur,
- Mme Mastrantuono, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 janvier 2025.
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N° 23MA01555
