Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D... A... et Mme B... C... épouse A... ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par l'article 1er du jugement n° 2003005 du 23 janvier 2023, le tribunal administratif de Toulon a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance au titre de l'année 2014, d'un montant global de 9 744 euros, et par son article 2 a rejeté le surplus des conclusions de la demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 mars 2023 et le 9 février 2024, M. et Mme A..., représentés par Me Peltier-Feat, demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 23 janvier 2023 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la proposition de rectification datée du 9 décembre 2016 qui leur a été adressée est insuffisamment motivée, dès lors que la proposition de rectification adressée à la société à responsabilité limitée (SARL) Le Moulin du Beausset n'a pas été jointe à ce document, et qu'aucun extrait n'en est reproduit ;
- les actes de procédure ne sont pas motivés, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, en raison d'erreurs de calcul ;
- la proposition de rectification du 9 décembre 2016 est insuffisamment motivée au regard des énonciations de la doctrine administrative référencée 13 L-1513, et BOI-CF-IOR-10-40 ;
- ils n'ont pas reçu l'avis d'imposition relatif au supplément d'impôt sur le revenu de l'année 2013, de sorte que l'imposition n'est pas exigible ;
- le montant du bénéfice industriel et commercial imposé au titre de l'année 2013 est erroné ;
- c'est à tort que l'administration a réintégré au bénéfice de la SARL Le Moulin du Beausset de l'exercice clos en 2014 des sommes regardées comme un passif injustifié ;
- la majoration visée au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et appliquée à la base d'imposition est contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ainsi qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme n° 26604/16 Waldner c/ France du 7 décembre 2023.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 14 septembre 2023 et le 7 mai 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut à ce qu'il soit constaté qu'il n'y a pas lieu de statuer sur la requête à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il fait valoir que :
- il a fait droit au moyen relatif à l'application de la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts au montant des bénéfices industriels et commerciaux ;
- les autres moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Mastrantuono,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... étaient associés et cogérants de la SARL Le Moulin du Beausset, qui avait opté pour le régime des sociétés de personnes et exploitait un restaurant situé dans la commune du Beausset (Var). À l'issue d'une vérification de comptabilité de la SARL Le Moulin du Beausset portant sur la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2015, l'administration fiscale, après avoir notamment écarté la comptabilité de la société et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires, a assujetti M. et Mme A..., à l'issue d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013, 2014 et 2015. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 23 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Toulon, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt et des pénalités correspondantes.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 11 avril 2024, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Var a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige au titre des années 2013, 2014 et 2015 à concurrence, respectivement, de 6 196 euros, 23 338 euros, et 14 644 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / (...) Il en est de même (...) : / (...) 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA (...) " L'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation./ (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ".
4. Il résulte de ces dispositions que les membres d'une société de personnes telle que celles énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société et que l'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés sont imposés.
5. La proposition de rectification adressée le 9 décembre 2016 à M. et Mme A... précise le montant des rehaussements, la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que l'année d'imposition concernée. Elle ajoute que les intéressés détiennent la totalité du capital de la SARL Le Moulin du Beausset et fait référence à la proposition de rectification adressée le même jour à cette société, qui expose clairement les motifs des rehaussements opérés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ainsi que leur fondement légal. Par suite, la proposition de rectification du 9 décembre 2016, contrairement à ce qui est soutenu, est suffisamment motivée.
6. En deuxième lieu, la circonstance que le calcul de la base d'imposition mentionnée dans une proposition de rectification ou une réponse aux observations du contribuable serait erroné ne saurait avoir d'incidence sur le caractère suffisant de la motivation de ces documents. Par suite, à supposer que M. et Mme A..., en faisant valoir qu'en raison d'erreurs de calcul, les actes de procédure ne sont pas motivés, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, aient entendu soutenir que la proposition de rectification du 9 décembre 2016 et la réponse aux observations du contribuable du 27 mars 2017 sont insuffisamment motivées, ce moyen ne peut qu'être écarté.
7. En troisième lieu, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".
8. M. et Mme A... ne sauraient se prévaloir des doctrines référencées DB 13 L-1513 et BOI-CF-IOR-10-40 dès lors que, relatives à la procédure d'imposition, elles n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
9. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que l'avis d'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu de M. et Mme A... au titre de l'année 2013 leur a été adressé par le pôle de recouvrement spécialisé du Var par une lettre recommandée avec avis de réception et que cet avis a été renvoyé au service signé et portant la mention " distribué le 4 décembre 2019 ". Par conséquent, le moyen tiré de ce que M. et Mme A... n'auraient pas reçu l'avis d'imposition relatif au supplément d'impôt sur le revenu de l'année 2013 doit en tout état de cause être écarté comme manquant en fait.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
10. En premier lieu, si la SARL Le Moulin du Beausset a déclaré au titre de l'exercice clos en 2013 un résultat déficitaire de 13 991 euros, il ressort des mentions de la proposition de rectification du 9 décembre 2016 adressée à M. et Mme A..., confirmées par celle de l'avis supplémentaire d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013, que les intéressés ont déclaré au titre de l'année considérée un bénéfice industriel et commercial s'élevant à 7 802 euros, porté à 9 753 euros par l'application du coefficient de 1,25 prévu au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Le montant du bénéfice industriel et commercial qui leur a été notifié, soit 59 015 euros, correspond au montant du résultat rectifié de la SARL Le Moulin du Beausset, soit 73'006 euros, sous déduction du déficit de 13 991 euros. Par ailleurs, la somme de 51 213 euros mentionnée sur la lettre d'information datée du 20 septembre 2019 que l'administration leur a adressée afin de les informer des conséquences financières du contrôle après l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires correspond au bénéfice industriel et commercial notifié, soit 59 015 euros, sous déduction du bénéfice de 7 802 euros qu'ils ont spontanément déclaré. Par conséquent, contrairement à ce qui est soutenu, le montant du bénéfice industriel et commercial imposé au titre de l'année 2013, qui a été déterminé en tenant compte du déficit déclaré par la SARL Le Moulin du Beausset, et qui est au demeurant conforme à la lettre d'information du 20 septembre 2019, n'est pas erroné.
11. En second lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit (...) ".
12. En l'espèce, le vérificateur a regardé comme un passif injustifié les dettes inscrites au bilan de la SARL Le Moulin du Beausset au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014 à hauteur de 81 834 euros. À l'issue du recours hiérarchique et du dégrèvement prononcé au cours de l'instance devant le tribunal administratif, le montant de la rectification a été ramené à 59 001 euros. Si M. et Mme A... font valoir que le bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2014 doit être symétriquement corrigé, ils ne produisent aucun élément de nature à démontrer que les dettes en cause auraient été inscrites dans la comptabilité de la société à la clôture de l'exercice précédent, le 31 mars 2013. Ils ne démontrent pas davantage, par seule la production d'un extrait du compte 467 " débiteurs et créditeurs divers " de la SARL Le Moulin du Beausset au titre de l'exercice clos en 2004 faisant apparaître un solde créditeur de 14 148 euros que les dettes inscrites au compte 46700 " Autres débiteurs C... " à la clôture de l'exercice 2014 auraient été comptabilisées plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. C'est, par suite, à bon droit que l'administration a réintégré la somme de 59 001 euros dans le résultat de la SARL Le Moulin du Beausset au titre de l'exercice clos en 2014.
13. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité des conclusions à fin de décharge en tant qu'elles portent sur des montants excédant les sommes demeurant à la charge de M. et Mme A..., que ces derniers ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Sur les frais liés au litige :
14. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme A... présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015, à hauteur respectivement des sommes de 6 196 euros, 23 338 euros, et 14 644 euros.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... A... et Mme B... C... épouse A..., et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 20 juin 2024, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- M. Platillero, président assesseur,
- Mme Mastrantuono, première conseillère
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 juillet 2024.
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N° 23MA00719
