Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales mises à sa charge à hauteur de 297 835 euros au titre de l'année 2013 et de 191 921 euros au titre de l'année 2014.
Par un jugement n° 2005847 du 24 juin 2022, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la requête de M. B....
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés les 4 août 2022 et 4 mars 2024, M. A... B..., représenté par Me Righi, demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales mises à sa charge à hauteur de 297 835 euros au titre de l'année 2013 et de 191 921 euros au titre de l'année 2014 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le droit à communication dont il devait bénéficier en application des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu ;
- la proposition de rectification du 30 août 2016 est insuffisamment motivée et méconnaît ainsi les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- les impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti, résultant tant de la réintégration dans ses bénéfices non commerciaux, de recettes omises que du refus de déduction de charges, sont infondées dès lors qu'il n'a pas été en mesure de les discuter puisqu'il n'a pas eu communication des documents obtenus de tiers sur lesquels s'est fondée l'administration fiscale et que cette dernière n'apporte pas la preuve du bien-fondé des chefs de redressement.
Par mémoires en défense enregistrés les 3 novembre 2022 et 21 mars 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de M. B....
Il soutient que les moyens de la requête sont infondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le livre des procédures fiscales ;
- le code général des impôts ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Vincent,
- les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public,
- et les observations de Me Righi pour M. B....
Considérant ce qui suit :
1. M. A... B... exerce une activité de masseur-kinésithérapeute libéral dont le siège social est situé dans le 14ème arrondissement de Marseille. Au titre de cette activité, il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle une proposition de rectification lui a été adressée le 3 août 2016. En parallèle, M. B... a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014, à l'issue duquel une proposition de rectification lui a été adressée le 30 août 2016. Les rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été opérées selon la procédure contradictoire. Après rejet, par décisions en date du 15 mai 2020, des réclamations contentieuses présentées par M. B... le 26 décembre 2019, celui-ci a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014 à hauteur, respectivement, de 297 835 euros et de 191 921 euros. M. B... interjette appel du jugement du 24 juin 2022 par lequel le tribunal a rejeté sa requête.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
S'agissant du droit de communication :
2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
3. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.
4. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est fondée, pour procéder aux redressements litigieux, sur des documents obtenus de tiers tels que des relevés de comptes bancaires détenus auprès de la Société Générale ou de la Banque Privée Européenne, des copies de chèques, des relevés de versements d'indemnités de remplacement émanant des sociétés Aviva Vie et Swiss Life prévoyance et santé auprès desquelles le requérant avait souscrit des contrats de prévoyance et des relevés SNIR établis par la caisse primaire d'assurance maladie des Bouches-du-Rhône. Il est constant que, par lettres en date du 29 septembre 2016 et 27 octobre 2016, soit avant la mise en recouvrement des impositions, l'avocat de M. B... a sollicité la communication desdites pièces conformément aux dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.
5. En premier lieu, M. B... ne conteste pas sérieusement que les relevés bancaires et relevés SNIR lui étaient, en tout état de cause, directement et effectivement accessibles dans les mêmes conditions qu'à l'administration.
6. En deuxième lieu, pour l'application des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il y a lieu de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance de l'administration fiscale, celle-ci est en principe tenue d'adresser au mandataire du contribuable l'acte de procédure par lequel elle informe le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition. Lorsque le mandataire du contribuable a la qualité d'avocat et que celui-ci déclare que son client a élu domicile à son cabinet, l'administration est tenue de lui adresser cet acte de la procédure d'imposition sans qu'il soit besoin d'exiger la production d'un mandat exprès. Les mêmes règles s'appliquent lorsque le contribuable demande par la suite une copie des documents susmentionnés.
7. En outre, lorsqu'elle est saisie par un mandataire lui-même ayant la qualité d'avocat d'une demande de communication des documents obtenus de tiers, l'administration ne commet aucune irrégularité de procédure en adressant directement les documents au mandataire, sans qu'il soit besoin d'exiger la production d'un mandat exprès si un tel mandat n'a pas été préalablement porté à sa connaissance par le contribuable.
8. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 et 7 que, même si M. B... n'avait pas déclaré à l'administration avoir élu domicile au cabinet de son avocat aux fins d'y recevoir les actes de la procédure fiscale, l'administration n'a pas entaché celle-ci d'irrégularité en ne lui ayant pas communiqué directement une copie des documents obtenus de tiers et, en particulier les copies de chèques et attestations établies par les assurances Aviva Vie et Swiss Life prévoyance et santé, qu'il n'avait pas lui-même pris l'initiative de lui demander.
9. En troisième lieu, dans le cas où le pli envoyé en recommandé à l'adresse indiquée par le requérant, a été retourné à l'administration avec la mention " pli non avisé - non réclamé ", la preuve de cette notification régulière peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal, conformément à la réglementation en vigueur, d'un avis d'instance prévenant le destinataire de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste.
10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, par courriers datés du 23 décembre 2016, communiqué à l'avocat de M. B..., qui avait formulé une telle demande par lettres des 29 septembre 2016 et 27 octobre 2016, l'intégralité des pièces obtenues de tiers sur lesquelles le redressement était fondé. D'une part, le premier de ces courriers, afférent à la vérification de comptabilité, a été retourné avec la mention " pli avisé-non réclamé " sans que l'avis de réception ne comporte de date. Il résulte toutefois d'une attestation de distribution établie par La Poste que ce pli a été présenté à deux reprises à l'adresse de l'avocat de l'intéressé les 28 et 29 décembre 2016. D'autre part, le second de ces courriers, afférent à l'examen de la situation fiscale personnelle, a été retourné avec la mention " pli avisé-non réclamé ". Il résulte des mentions portées sur l'avis de réception que le destinataire a été informé de la mise en instance du pli le 29 décembre 2016. Il suit de là que la notification de ces courriers est régulière.
11. Il résulte de tout ce qui précède que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.
S'agissant de la motivation de la proposition de rectification du 30 août 2016 :
12. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Par ailleurs, en vertu de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".
13. Il résulte des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.
14. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 30 août 2016 fait expressément référence à celle du 3 août 2016, laquelle a été réceptionnée par M. B... le 19 août 2016. Cette dernière proposition indiquait, de manière circonstanciée, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal, la catégorie de revenus dans laquelle ils ont été opérés ainsi que les années d'imposition concernées. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 30 août 2016 doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant des bénéfices non commerciaux :
Quant aux omissions de recettes :
15. Il résulte de l'instruction, et notamment des pièces produites en première instance, le 15 avril 2022, par l'administration fiscale, d'une part, que les déclarations de recettes effectuées par M. B... étaient discordantes avec les montants figurant sur les relevés SNIR établis par la caisse primaire d'assurance maladie des Bouches-du-Rhône et, d'autre part, que l'intéressé a omis de comptabiliser et de déclarer des sommes encaissées sur un compte mixte qu'il détenait à la Société Générale consistant en des paiements au titre du tiers payant émanant de caisses de sécurité sociale ou de mutuelles, des rétrocessions d'honoraires versées par d'autres kinésithérapeutes ainsi que des indemnités de remplacement versées par deux organismes de prévoyance dans le cadre d'un arrêt de travail du 6 mars 2013 au 3 novembre 2014. En se bornant à soutenir que, dès lors qu'il n'a pas eu connaissance des pièces obtenues de tiers, il n'est pas en mesure de contester ces chefs de redressement alors, d'une part, ainsi qu'il a été dit précédemment, que la notification de la communication à son avocat était régulière et, d'autre part, et en tout état de cause, que le requérant a eu connaissance desdites pièces qui lui ont été communiquées devant le tribunal administratif de Marseille, l'intéressé ne conteste pas sérieusement le bien-fondé des rehaussements résultant desdites omissions de recettes.
Quant aux dépenses non déductibles :
16. Aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession.
17. En premier lieu, si M. B... fait valoir qu'il a travaillé au cours de la période du 6 mars 2013 au 3 novembre 2014 alors qu'il résulte de l'instruction et notamment des relevés établis par les sociétés Aviva Vie et Swiss Life, qu'il a perçu, au titre de cette période, des indemnités de remplacement, il est, en tout état de cause, constant que l'intéressé n'a, alors que ces éléments lui avaient été demandés par l'administration fiscale, jamais produit la carte grise de son véhicule, les factures d'entretien de celui-ci et la liste de ses patients à domicile ou en maison de retraite. Il n'est, par ailleurs, pas contesté que, contrairement à ses déclarations, M. B... n'exerçait pas son activité professionnelle le samedi. Il suit de là que M. B... n'a, alors que la charge de la preuve lui en incombait, pas justifié de la distance parcourue à titre professionnel durant les années 2013 et 2014.
18. En second lieu, en se bornant à faire valoir que le tarif des frais de blanchissage revendiqué serait " raisonnable " et qu'il utilisait 5 serviettes, 4 blouses et 4 pantalons par jour sans assortir ses affirmations de la moindre pièce justificative, l'intéressé n'établit pas que la somme déduite à ce titre de ses bénéfices non commerciaux était justifiée.
19. En troisième lieu, s'agissant des " dépenses non justifiées ", M. B... n'assortit pas son moyen de précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.
Quant aux rétrocessions d'honoraires versées à d'autres praticiens :
20. M. B... a déduit de ses bénéfices non commerciaux des rétrocessions d'honoraires qu'il aurait versées à d'autres praticiens, lesquels l'auraient remplacé pendant ses arrêts de travail, à hauteur de 191 960,88 euros en 2013 et 107 370 euros en 2014. Il résulte toutefois de l'instruction et notamment des pièces produites en première instance par l'administration fiscale, qu'à l'exception de la somme de 49 818,72 euros en 2013 qui correspond effectivement à des rétrocessions d'honoraires, le solde des montants précités a été encaissé soit par M. B... à titre personnel soit par des membres de sa famille ou a été utilisé aux fins de paiement de factures personnelles ou d'impositions. En se bornant à soutenir que, dès lors qu'il n'a pas eu connaissance des pièces obtenues de tiers, il n'est pas en mesure de contester ces chefs de redressement, M. B... ne conteste pas sérieusement le bien-fondé des rehaussements résultant de la non déductibilité de ces rétrocessions d'honoraires.
S'agissant des revenus fonciers :
21. Il résulte de l'instruction, d'une part, que M. B..., qui se borne de nouveau à soutenir qu'il n'a pas eu communication des pièces obtenues de tiers, a omis de déclarer les loyers perçus au titre de la location d'un appartement situé Hameau des Trois Lucs dans le 12ème arrondissement de Marseille au titre de la période du 5 mars 2013 au 31 décembre 2013 pour un montant global de 8 833 euros.
22. D'autre part, M. B..., sur qui repose la charge de la preuve de la déductibilité de certaines dépenses de ses revenus fonciers, ne justifie pas avoir exposé lesdites dépenses au titre des années litigieuses.
S'agissant des autres rectifications :
23. M. B... n'assortit pas sa contestation des autres rectifications de précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.
En ce qui concerne les pénalités :
24. M. B... reprend en appel le moyen tiré de ce que la majoration de 40 % pour manquement délibéré, appliquée aux omissions de recettes en application du a) de l'article 1729 du code général des impôts, et celle de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée en vertu du c) du même article aux rétrocessions d'honoraires prétendument versées à des confrères, ne pouvaient être mises en œuvre. Toutefois, il y a lieu d'écarter ce moyen, qui ne comporte aucun développement nouveau, par adoption des motifs retenus à juste titre par les premiers juges aux points 21 et 22 du jugement attaqué.
25. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses.
Sur les frais d'instance :
26. En vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par M. B... doivent, dès lors, être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré après l'audience du 31 mai 2024, à laquelle siégeaient :
- Mme Helmlinger, présidente de la Cour,
- Mme Vincent, présidente assesseure,
- Mme Marchessaux, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 juin 2024.
N° 22MA02208 2
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