Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, en droits et pénalités.
Par un jugement n° 2000539 du 19 avril 2022, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 juin 2022 et le 25 avril 2023, M. C..., représenté par Me Betrema, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :
1°) d'annuler le jugement du 19 avril 2022 du tribunal administratif de Bastia ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, en droits et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.
Il soutient que :
En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :
- le tribunal a omis de répondre à l'ensemble des moyens qu'il avait soulevés ;
- le tribunal a relevé un moyen soulevé d'office sans en avertir les parties ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
- les conditions de mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales n'étaient pas réunies ;
En ce qui concerne le bienfondé des impositions :
- s'agissant des bénéfices non commerciaux évalués d'office au titre des années 2013 et 2014 : leur montant est exagéré ; la méthode d'évaluation d'office du bénéfice réalisé au titre de l'année 2013 est viciée à raison d'incohérences ; la méthode d'évaluation d'office du bénéfice réalisé au titre de l'année 2014 est viciée à raison d'une reconstitution de recettes mathématiquement fausse et par suite de la détermination erronée du bénéfice non commercial ; une extrapolation au 31 décembre 2013 de la balance générale faite par le cabinet d'expertise comptable en date du 31 octobre 2013 est de nature à démontrer que ses bénéfices pourraient ressortir à 87 576 euros ; le montant des recettes retenu par l'administration fiscale dans le cadre de son évaluation d'office doit être corrigé des règles qui ont été établies entre les praticiens du secteur anesthésie de la Clinique du Dr A... au titre de l'année 2014 ;
- s'agissant des bénéfices non commerciaux évalués selon la procédure de rectification contradictoire au titre de l'année 2015 : la méthode de reconstitution est viciée dans son principe ; leur montant doit, à tout le moins, être réduit au regard des mêmes arguments que ceux développés s'agissant des années 2013 et 2014.
Par un mémoire en défense, enregistré le 12 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et le ministre délégué chargé des comptes publics concluent au rejet de la requête.
Ils font valoir que les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Mahmouti,
- et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public,
- et les observations de Me Betrema, représentant M. C....
Considérant ce qui suit :
1. M. C... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2013 et 2014 ainsi que d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2015, à raison de son activité de médecin anesthésiste au sein de la clinique du Dr A... à Montauban (Tarn-et-Garonne). A l'issue de ces opérations de contrôle, la direction départementale des finances publiques du Tarn-et-Garonne, par une proposition de rectification en date du 23 septembre 2016, a, en vertu de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales applicable en cas d'opposition à contrôle fiscal, évalué d'office les bénéfices non commerciaux de M. C... au titre des années 2013 et 2014. Le même jour, elle lui a adressé, selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des rectifications en matière de bénéfices non commerciaux et d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015. M. C..., alors domicilié en Corse, a demandé au tribunal administratif de Toulouse, qui a transmis sa requête au tribunal administratif de Bastia, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015, en droits et pénalités, pour un montant total de 538 580 euros. Il relève appel du jugement du 19 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Les premiers juges, qui ne sont jamais tenus de répondre au détail de l'argumentation que leur soumettent les parties, ont, après avoir dit que la preuve de l'exagération des résultats tirés par M. C... de son activité de médecin-anesthésiste retenus par l'administration reposait sur l'intéressé, puis retenu que les deux pièces produites par celui-ci pour démontrer une telle exagération étaient insuffisamment probantes. Ils ont ainsi suffisamment répondu au moyen soulevé devant eux par l'intéressé et tiré de ce que la méthode d'évaluation mise en œuvre par le service était radicalement viciée et excessivement sommaire et de ce que les résultats non commerciaux évalués au titre de l'année 2013 étaient incohérents.
3. Ils n'ont pas non plus relevé un moyen d'office en se fondant sur la circonstance, qui résultait de l'instruction, selon laquelle M. C... " se trouvait déjà à l'étranger le 27 juin 2016 et qu'il s'y trouvait toujours le 23 août 2016 " pour estimer, parmi d'autres considérations, que celui-ci s'était opposé au contrôle fiscal dont il faisait l'objet.
4. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d'irrégularité.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. Aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers (...) ".
6. D'une part, comme l'a jugé à juste titre le tribunal, l'attitude de M. C... durant le contrôle dont il a fait l'objet ne saurait être appréciée à l'aune des seuls motifs énoncés dans le courrier du 20 juillet 2016 par laquelle l'administration l'a informé de la mise en œuvre de la procédure d'opposition à contrôle fiscal prévue par les dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales.
7. D'autre part, il résulte de l'instruction que, par un courrier du 4 mai 2016, notifié le surlendemain, l'administration a adressé à M. C... un avis de vérification de sa comptabilité portant sur les années 2013 et 2014 et annonçant que le vérificateur se présenterait à son bureau de la clinique du Dr A..., à Montauban, le vendredi 20 mai 2016 à 9 heures. Par un courrier du 9 mai suivant, M. C... a sollicité, sans motif particulier, le report de cette intervention après le 15 juin 2016, soit à une date très éloignée de celle qui lui avait été proposée. Le service l'a alors contacté et dans le cadre d'une conversation téléphonique tenu le 17 mai 2016, l'intéressé a accepté de recevoir le vérificateur à la date initialement prévue. A l'issue de ce premier entretien, le vérificateur lui a demandé de produire les éléments de sa comptabilité et de fournir le livre-journal des recettes et des dépenses, dont il n'est pas contesté qu'il est obligatoire en application de l'article L. 99 du code général des impôts. Comme convenu lors de cet entretien, le vérificateur a ensuite vainement contacté M. C... pour fixer un second rendez-vous. Par une lettre adressée avec accusé réception, ledit vérificateur lui a adressé une proposition d'un deuxième rendez-vous, le 10 juin 2016, en le mettant en garde de l'application des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. M. C... n'ayant toujours pas produit les pièces comptables demandées lors de ce rendez-vous du 10 juin 2016, le vérificateur a dressé un procès-verbal de défaut de comptabilité le 17 juin 2016, notifié le 21 suivant. M. C... lui a adressé, le 22 juin 2016, un courrier notifié le 30 suivant comportant les états récapitulatifs des recettes et des dépenses mais pas le livre-journal des recettes et des dépenses. Le 6 juillet 2016, les services fiscaux ont envoyé à M. C... à l'adresse de la clinique du Dr A... deux courriers, dont une demande de justificatifs, qui ont été présentés le 11 juillet 2016 puis retournés à l'administration fiscale avec la mention " Destinataire inconnu à l'adresse ", l'intéressé ayant quitté ses fonctions pour aller exercer en Corse sans qu'il ne résulte cependant de l'instruction que M. C... aurait, ni lors des deux entretiens des 20 mai et 10 juin 2016, ni lors de ses échanges par courrier ou par téléphone avec le vérificateur, porté à la connaissance de celui-ci son départ pourtant imminent de la clinique du Dr A.... Si le requérant fait valoir qu'il a conclu le 7 juillet 2016 avec La Poste un contrat de réexpédition définitive vers son adresse de Corse pour la période du 9 juillet 2016 au 31 juillet 2017, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment pas de l'argumentation du requérant, que celui-ci justifie de la raison pour laquelle le courrier n'a commencé à lui être expédié qu'à compter du 9 juillet alors même qu'il prétend être inscrit à l'ordre des médecins de Corse dès le 1er juillet précédent. Il s'en suit que dans les conditions qui viennent d'être décrites, l'agent vérificateur, qui n'était par ailleurs pas tenu de chercher à le joindre par SMS alors même qu'il avait antérieurement échangé avec lui par ce canal, a été mis dans l'impossibilité de mener la vérification prévue. Dès lors et comme l'a jugé à juste titre le tribunal, le comportement de l'intéressé caractérise une opposition à contrôle fiscal. La mise en œuvre de la procédure d'office prévue par les dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales était, par conséquent, justifiée. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'évaluation d'office serait entachée d'irrégularité doit être écarté.
En ce qui concerne le bienfondé des impositions :
S'agissant des bénéfices non commerciaux évalués d'office au titre des années 2013 et 2014 :
8. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". En l'espèce, M. C... supporte la charge de rapporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition établies d'office par l'administration.
9. Aucun livre journal des recettes et des dépenses ne lui ayant été adressé, l'administration a procédé, après avoir fait usage de son droit de communication auprès de la caisse primaire d'assurance maladie et de la clinique du Dr A..., au calcul des recettes et des dépenses de M. C... au titre de son activité de médecin-anesthésiste. S'agissant des recettes, le service est parvenu, au titre de l'année 2013, à un montant de 253 604 euros au lieu des 205 920 euros déclarés par l'intéressé, et, au titre de l'année 2014, à un montant de 498 338 euros au lieu des 441 434 euros déclarés. S'agissant des dépenses, le service a retenu, malgré l'absence de justificatifs, celles retracées dans les états récapitulatifs dressés par l'intéressé lui-même et présentant un caractère manifestement professionnel pour un total de 38 369,25 euros au lieu des 56 964 euros déclarés pour 2013 et de 143 818,66 euros pour l'année 2014 au lieu des 379 729 euros déclarés. Enfin, à la suite de la réclamation faite par M. C... en 2017, le service a, au titre des dépenses déductibles des résultats, admis en déduction deux montants supplémentaires correspondant, d'une part, aux redevances versées à la Clinique du Docteur A... à hauteur de 6 161 euros, au lieu de la somme de 2 872 euros initialement retenue au titre de l'année 2013, et, d'autre part, aux frais relatifs à la participation aux frais de structure communs à la SCM Brahim-Meyer à hauteur de 118 112 euros au titre de 2014. Ainsi, après dégrèvement, l'administration a retenu un total de dépenses de 41 658,25 euros pour l'année 2013 et de 261 930,66 euros pour l'année 2014.
10. Si M. C... soutient que les taux de charges tels qu'évalués par le service, de 16 % pour 2013 et de 53 % pour 2014, sont incohérents avec les statistiques publiées par l'Union Nationale des Associations Agréées (UNASA), lesquelles feraient état d'un taux avoisinant les 40 %, cette statistique générale et interprofessionnelle n'est pas de nature à révéler une prétendue incohérence des évaluations faites par l'administration, alors au demeurant qu'il résulte de l'instruction que les montants déclarés par l'intéressé lui-même faisaient état d'un taux de charges de 28 % pour 2013 et de 86 % pour 2014.
11. En outre, au titre des recettes de l'année 2013, M. C... se borne à réitérer en appel son moyen tendant à ce que soient retranchés de l'état de recettes qu'il a lui-même fourni à l'administration durant le contrôle, les honoraires rétrocédés de 7 650 euros, les sommes non encaissées à hauteur de 18 840 euros et, enfin, la quote-part de recettes perçues de la société de fait formée avec les autres médecins de la clinique à hauteur de 12 849 euros, sans davantage apporter de précisions ou de pièces justificatives à cet effet.
12. S'agissant des charges de l'année 2013, le requérant soutient également que le montant des redevances clinique a été sous-évalué par l'administration au regard des indications qu'il a fournies. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a retenu le montant communiqué par ladite Clinique en réponse à son droit de communication. M. C..., qui fait valoir que les taux de redevance clinique diffèrent selon l'année 2013 et l'année 2014, en l'occurrence à 2,43 % du montant des recettes pour 2013 et à 7,5 % du montant des recettes pour 2014, verse pour la première fois en appel le contrat établi le 30 janvier 2013 entre lui et la Clinique du Dr A..., faisant mention à son article VI " Recouvrement des Honoraires " d'une redevance fixée à 7,5% TVA incluse des honoraires perçus. Toutefois, d'une part, c'est à bon droit que l'administration a retenu le montant effectivement versé par M. C... et non le montant correspondant au taux contractuellement prévu dès lors qu'il résulte des termes de la convention dont il se prévaut que le taux de 7,5 % est " révisable en fonction des coûts de gestion ". En revanche, c'est à tort que l'administration n'a pas pris en compte les autres frais mentionnés dans le courrier adressé par la clinique du Dr A... en réponse au droit de communication alors qu'il en résultait que ce document justifiait qu'il avait versé des frais de loyer, de téléphone, de cantine et de redevance esthétique pour un montant total de 1 288,51 euros au titre de 2013 et de 5 471,47 euros au titre de l'année 2014. Toutefois, à supposer même que l'administration n'ait à tort pas retenu ces charges, ces seules erreurs, eu égard à leur faible montant rapporté au montant total des charges, ne sont pas de nature à rendre la méthode employée par l'administration radicalement viciée ou excessivement sommaire.
13. Enfin, si M. C... soutient que son bénéfice réalisé au titre de l'année 2013 peut être déduit de l'extrapolation de la balance générale faite par le cabinet d'expertise comptable lors de la dissolution de la société de fait dont il faisait partie, ce document ne mentionne nullement la quote-part assumée ou perçue par chacun des membres de cette société. De même, si M. C... soutient que le montant des recettes retenu par l'administration fiscale dans le cadre de son évaluation d'office doit être corrigé des règles qui ont été établies entre les praticiens du secteur anesthésie de la Clinique du Dr A... au titre de l'année 2014, il ne produit à l'appui de son moyen qu'une pièce signée par ces trois praticiens faisant état de leur " désir " de partager les honoraires en trois parts égales mais n'établit pas de la sorte la réalité d'un tel partage. En outre, s'il justifie avoir été remplacé en 2014 durant trois mois par un autre praticien, il s'abstient de préciser les conditions financières de ce remplacement, d'où il suit qu'il ne peut être retenue, comme il le soutient, une perte totale de recettes à ce titre.
14. Il résulte de tout ce qui précède qu'ainsi que l'ont retenu à bon droit les premiers juges, M. C... n'est pas fondé à soutenir que la méthode employée par l'administration pour reconstituer les bénéfices non commerciaux évalués d'office au titre des années 2013 et 2014 était radicalement viciée ou excessivement sommaire, l'intéressé ne proposant, en outre, pas davantage devant la cour qu'en première instance une méthode plus pertinente.
S'agissant des bénéfices non commerciaux évalués selon la procédure de rectification contradictoire au titre de l'année 2015 :
15. Le requérant s'est abstenu de répondre à la proposition de rectification dans le délai de trente jours qui lui était imparti. Dès lors, en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions mises à sa charge qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration.
16. Il résulte de l'instruction qu'en l'absence de souscription par M. C... de ses bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2015, l'administration fiscale a établi ceux-ci en les extrapolant selon la moyenne des résultats retenus au titre des années 2013 et 2014 puis est parvenue à un résultat non commercial, après prise en compte des dégrèvements opérés à la suite de la réclamation faite par M. C... en 2017, de 224 177 euros ((211 946 € + 236 408 €) /2).
17. Comme il l'a été dit au point 14, M. C... n'est pas fondé à soutenir que la méthode employée par l'administration pour reconstituer les bénéfices non commerciaux évalués d'office au titre des années 2013 et 2014 était radicalement viciée ou excessivement sommaire. M. C... n'est donc pas fondé à soutenir que la méthode utilisée pour évaluer son bénéfice non commercial au titre de l'année 2015 serait radicalement viciée dès lors qu'elle serait déterminée sur la moyenne des bénéfices pour 2013 et 2014 reconstitués eux-mêmes selon une méthode radicalement viciée. Par ailleurs et en tout état de cause, l'administration fait valoir qu'un recoupement obtenu auprès de la clinique du Dr A... révèle que les recettes versées par cet établissement à M. C... s'élèvent à 422 172 euros pour 2015 et que les bénéfices non commerciaux évalués au titre de cette année par l'administration au montant de 224 177 euros ne sont pas excessifs au regard des recettes bien inférieures à l'année 2013 (253 604 €) et sont concordants avec le niveau de recettes de l'année 2014 (498 338 €). Par suite, M. C..., qui n'apporte en outre aucun justificatif de ses dépenses, n'apporte pas la preuve qui lui incombe que le montant des bénéfices non commerciaux établi au titre de l'année 2015 par l'administration fiscale est exagéré.
18. Il résulte de tout ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui, dans la présente instance, n'est pas partie perdante, une somme au titre des frais exposés par le requérant non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. B... C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C..., au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.
Délibéré après l'audience du 14 mars 2024 où siégeaient :
- Mme Fedi, présidente de chambre,
- Mme Rigaud, présidente-assesseure,
- M. Mahmouti, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 avril 2024.
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N° 22MA01816
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