| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 2ème chambre, 10 mars 2023, 21MA03869

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Bimax a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1900134 et n° 1900137 du 26 juillet 2021, le tribunal administratif de Toulon a rejeté les requêtes de M. A... et de l'EURL Bimax.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête, enregistrée sous le n° 21MA03869, le 10 septembre 2021, M. A..., représenté par la SCP Patrick François et associés, agissant par Me Cleach, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 26 juillet 2021 du tribunal administratif de Toulon ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le rapport d'expertise immobilière n'a pas été examiné par le tribunal administratif ;

- l'opération de réévaluation de l'actif de la SCI VM est prescrite ;

- la plus-value de cession doit être exonérée compte tenu du délai de détention de 15 ans ;

- pour calculer la valeur vénale des parts sociales, l'administration aurait dû se fonder sur la valeur vénale des biens à la fin de l'année 2012 et non sur la valeur d'usage déterminée par la SCI VM à la fin de l'année 2011 ;

- le service aurait dû retenir un taux d'actualisation des loyers de 10 % ;

- la méthode par comparaison utilisée par le service ne tient pas compte de la baisse des prix immobiliers enregistrée en 2012 et aurait dû retenir, s'agissant du local à usage de bureaux, un prix au mètre carré égal à 1 407 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour de rejeter la requête de M. A....

Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelant ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 5 septembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 21 septembre 2022.

II. Par une requête, enregistrée sous le n° 21MA03870, le 10 septembre 2021, l'EURL Bimax, représentée par la SCP Patrick François et associés, agissant par Me Cleach, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 26 juillet 2021 du tribunal administratif de Toulon ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le rapport d'expertise immobilière n'a pas été examiné par le tribunal administratif ;

- l'opération de réévaluation de l'actif de la SCI VM est prescrite ;

- la plus-value de cession dégagée doit être exonérée compte tenu du délai de détention de 15 ans ;

- pour calculer la valeur vénale des parts sociales, l'administration aurait dû se fonder sur la valeur vénale des biens à la fin de l'année 2012 et non sur la valeur d'usage déterminée par la SCI VM à la fin de l'année 2011 ;

- le service aurait dû retenir un taux d'actualisation des loyers de 10 % ;

- la méthode par comparaison utilisée par le service ne tient pas compte de la baisse des prix immobiliers enregistrée en 2012 et aurait dû retenir, s'agissant du local à usage de bureaux, un prix au mètre carré égal à 1 407 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour de rejeter la requête de l'EURL Bimax.

Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelante ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 5 septembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 21 septembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

La présidente de la cour a désigné M. Taormina, président assesseur de la 2ème chambre, pour présider, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, la formation de jugement.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Danveau,

- et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B... A..., gérant de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Bimax, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 à 2014, à l'issue duquel une plus-value sur cession de parts lui a été notifiée à hauteur de 26 491 euros, résultant de la cession à l'EURL Bimax des 6 000 parts qu'il détenait dans le capital de la SCI VM. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Bimax a parallèlement fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2012, en raison d'une insuffisance d'actif constatée à hauteur de 36 793 euros sur la valeur des parts sociales de la SCI VM acquises auprès de M. A.... M. A... et l'EURL Bimax relèvent appel du jugement du 26 juillet 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants.

2. Les deux requêtes visées ci-dessus étant dirigées contre le même jugement, il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. A supposer que M. A... et l'EURL Bimax aient entendu soulever, en indiquant que le rapport d'expertise immobilière n'avait pas été examiné par le tribunal administratif de Toulon, le moyen tiré de l'insuffisante motivation du jugement attaqué, le tribunal, qui n'était en tout état de cause pas tenu de répondre à tous les arguments, s'est prononcé expressément sur ce rapport au point 6 de son jugement. Leur moyen ne peut par suite qu'être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription :

4. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) ".

5. Les requérants se prévalent de ce que la décision de procéder à la réévaluation des immobilisations figurant à l'actif du bilan de la SCI VM a été prise par l'assemblée générale des associés de cette société le 31 décembre 2011, avec effet le même jour, de sorte que la prescription était acquise s'agissant des rectifications notifiées le 18 décembre 2015. Cependant, un tel moyen est, en tout état de cause, sans incidence sur le bien-fondé des impositions litigieuses mises à la charge de M. A... et de l'EURL Bimax, dont le fait générateur résulte de la cession des parts sociales de la SCI VM intervenue le 4 décembre 2012. Il doit, par suite, être écarté.

En ce qui concerne l'exonération de la plus-value :

6. Aux termes de l'article 150 VC du code général des impôts : " I. - La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits mentionnés aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC est réduite d'un abattement fixé à : / - 2 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième;/ - 4 % pour chaque année de détention au-delà de la dix-septième ; / - 8 % pour chaque année de détention au-delà de la vingt-quatrième. (...) ".

7. Les requérants soutiennent que la plus-value résultant de la cession des parts sociales de la SCI VM n'est pas imposable dès lors qu'un abattement de 100 % aurait dû être appliqué compte tenu d'une détention des biens immobiliers en cause supérieure à 15 ans. Toutefois, ce moyen, concernant le régime des plus-values immobilières applicables à celles réalisées par les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu et qui est au demeurant dépourvu de toute précision, ne peut être utilement invoqué par l'EURL Bimax, qui est assujettie à l'impôt sur les sociétés. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait retenu de manière erronée, dans sa proposition de rectification, un abattement de 28 %, compte tenu de la date d'acquisition des parts sociales par M. A..., soit le 19 octobre 1994, et des dispositions précitées du code général des impôts dont il résulte que, pour les cessions intervenues, comme en l'espèce, à compter du 1er février 2012, l'exonération de la plus-value pour son montant total n'est acquise qu'au-delà d'un délai de détention de trente ans.

En ce qui concerne l'évaluation des parts de la SCI VM :

8. Aux termes, d'une part, de l'article 150 U du code général des impôts : " I.-Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. ". Aux termes de l'article 150 UB du même code : " I.-Les gains nets retirés de cessions à titre onéreux de droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens, sont soumis exclusivement au régime d'imposition prévu au I et au 1° du II de l'article 150 U. Pour l'application de cette disposition, sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés par ces sociétés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale. (...) ". Aux termes de l'article 200 B du même code : " Les plus-values réalisées dans les conditions prévues aux articles 150 U à 150 UC sont imposées au taux forfaitaire de 19 %. (...) ".

9. Aux termes, d'autre part, du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code :

" Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition (...) ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit. La preuve d'une telle libéralité doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien apporté et, d'autre part, d'une intention, pour l'apporteur d'octroyer, et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de l'apport. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts.

10. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la SCI VM est une société détenue à parts égales entre M. A... et sa sœur, qui en est la gérante. Par un acte du 4 décembre 2012, M. A... a cédé à l'EURL Bimax, dont il détient la totalité du capital et qui est présidée par sa sœur, les 6 000 parts sociales qu'il détenait dans le capital de la SCI VM, pour une somme de 91 470 euros. Compte tenu des liens unissant les associés de ces deux sociétés, l'existence d'une relation d'intérêt est établie et l'intention libérale pour le cédant d'octroyer, et, pour l'entreprise bénéficiaire, de recevoir une libéralité, doit être regardée comme présumée, ce qui n'est pas contesté par les requérants.

11. Par ailleurs, la valeur vénale des titres d'une société non admise à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives.

12. Afin de procéder à l'évaluation des parts cédées de la SCI VM à hauteur de la somme de 128 263 euros, l'administration fiscale, suivie en cela par le tribunal administratif de Toulon, a déterminé la valeur de l'actif net de la SCI VM en appliquant une méthode d'évaluation à partir des données propres de la société fournies par celle-ci à l'occasion de la revalorisation de son actif effectuée à la date du 31 décembre 2011. Celle-ci a relevé que le patrimoine de la société se composait de biens immobiliers donnés en location, en particulier de six emplacements de parking et d'un local professionnel à usage de bureaux situés à Chartres et d'un local commercial situé à Nogent-le-Phaye, dont les valeurs revalorisées ont été respectivement déterminées à hauteur de 72 000 euros, 384 000 euros et 625 000 euros. Cette méthode d'évaluation fondée sur les éléments comptables de la société a été confortée par deux autres méthodes consistant en une évaluation par la rentabilité des biens selon un taux de capitalisation retenu de 7 à 8 %, et une évaluation par termes de comparaison avec des biens similaires.

13. Les requérants ne soutiennent ni même n'allèguent qu'il existerait des cessions portant sur les parts de la SCI VM ou d'une société comparable et pouvant, compte tenu notamment de leur date, servir de terme de comparaison afin de vérifier le prix convenu lors de la cession en litige. Ceux-ci se bornent à soutenir que la méthode d'évaluation retenue par l'administration est erronée dès lors qu'elle se fonde sur la valeur d'usage des biens déterminée à la date du 31 décembre 2011 et non sur leur valeur vénale à la date de la cession des parts. Cependant, aucun élément ne vient démontrer que ces valeurs, fixées par la SCI VM elle-même, et corroborées par les deux autres méthodes d'évaluation de l'administration, lesquelles s'appuient en outre sur des données de l'année 2012, correspondraient à des valeurs d'usage.

14. Si les requérants remettent en cause la validité des deux autres méthodes d'évaluation reposant sur la rentabilité des biens et des termes de comparaison, il est constant que ces deux méthodes n'ont été utilisées qu'à titre complémentaire afin de corroborer la méthode retenue par l'administration et fondée sur les propres données fournies par la SCI VM suite à la revalorisation de son actif net immobilier. En tout état de cause, ils ne démontrent pas que le taux d'actualisation retenu à hauteur de 7 % à 8 %, s'agissant de la méthode d'évaluation par rentabilité des loyers, serait erroné en se fondant sur des difficultés d'exploitation postérieures à l'acte de cession et en faisant état de considérations générales sur le contexte économique de l'année 2012. Les articles de presse concernant les tensions rencontrées par le marché du logement d'habitation ne sont pas davantage probants, les locaux en litige étant des emplacements de parkings et des locaux à usage professionnel. Par ailleurs, la méthode par comparaison, qui n'a été utilisée que pour l'évaluation des six emplacements de parkings et du local professionnel situé à Chartres, n'est pas sérieusement remise en cause par les requérants qui produisent une liste de cinq ventes effectuées en 2010 et 2011 à Chartres, sans apporter d'éléments précis sur la nature et les caractéristiques des biens vendus. Il n'est pas établi que le prix au mètre carré de 2 790 euros retenu par l'administration, au vu d'une transaction similaire réalisée en 2011, pour évaluer la valeur vénale du local professionnel situé dans l'hypercentre de Chartres, serait excessif. Enfin, l'expertise immobilière, réalisée tardivement le 24 juillet 2019, effectuée à partir d'une seule méthode d'évaluation pour l'ensemble des biens et qui aboutit en outre à retenir une valeur vénale des places de parking plus importante que celle retenue par le service, n'est pas non plus de nature à remettre en cause l'évaluation des actifs faite par l'administration fiscale. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réévalué la valeur vénale des parts cédées par M. A... à l'EURL Bimax à hauteur de 128 263 euros, rectifié en conséquence l'exercice 2012 de l'EURL Bimax, et déterminé une plus-value imposable résultant de la cession de ces parts.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... et l'EURL Bimax ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

16. En l'absence de dépens, les conclusions de M. A... et de l'EURL Bimax tendant à ce qu'ils soient mis à la charge de l'Etat doivent, en tout état de cause, être rejetées.

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mises à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans le cadre de la présente instance, les sommes demandées par M. A... et l'EURL Bimax au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. A... et de l'EURL Bimax sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A..., à l'EURL Bimax et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 2 mars 2023, où siégeaient :

- M. Taormina, président assesseur, présidant la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- M. Mahmouti, premier conseiller,

- M. Danveau, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 mars 2023.

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N° 21MA03869, 21MA03870

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