Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société civile (SC) Les Roches a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1810715 du 29 juillet 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 septembre 2020 et le 24 novembre 2022, la SC Les Roches, représentée par Me Righi, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 29 juillet 2020 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige et le rétablissement des déficits déclarés ;
3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la motivation de la proposition de rectification, s'agissant de la remise en cause de la déduction des provisions, est entachée d'un défaut de clarté et est inintelligible ;
- la proposition de rectification n'est pas motivée en ce qui concerne la mise à disposition gratuite d'un bien immobilier à ses associés ;
- les impositions sont prescrites en raison du défaut de motivation de la proposition de rectification ;
- c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de la provision pour dépréciation des créances de la société à responsabilité limitée (SARL) BR Développement de 979 344 euros constituée avant le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ;
- les provisions pour dépréciation des créances de la SARL BR Développement et de la SARL 3BC Rénovation étaient déductibles de ses résultats ;
- la valeur locative retenue par l'administration pour le bien mis à disposition de ses associés est exagérée ;
- elle est en droit de déduire des provisions correspondant aux loyers impayés que l'administration a réintégrés à ses résultats ;
- l'administration ne démontre pas le bien-fondé des autres chefs de redressement ;
- le montant des revenus distribués est erroné.
Par un mémoire en défense, enregistré le 1er décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet la requête.
Il fait valoir que :
- le moyen relatif aux " autres chefs de redressement " n'est pas recevable ;
- les autres moyens soulevés par la SC Les Roches ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,
- et les observations de Me Defline, substituant Me Righi, représentant la SC Les Roches.
Considérant ce qui suit :
1. La SC Les Roches, qui a pour activité la gestion de fonds et a opté pour l'impôt sur les sociétés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a notamment remis en cause la déductibilité de provisions pour dépréciation de créances rattachées aux titres de participation dans deux filiales de la SC Les Roches, estimé qu'elle mettait gratuitement à la disposition de ses actionnaires un bien immobilier, et que la privation de recettes, constitutive d'un acte anormal de gestion, devait entraîner une rectification du bénéfice imposable. La SC Les Roches a ainsi été assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2012. Elle relève appel du jugement du 29 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle aurait été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs de fait et de droit sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations.
3. En premier lieu, la proposition de rectification du 5 juin 2015 adressée à la SC Les Roches mentionne l'impôt concerné par les rectifications relatives aux provisions, les années d'imposition et les montants des rectifications. L'administration, après avoir rappelé les conditions générales de déductibilité des provisions, les règles relatives à la non déductibilité des aides autres qu'à caractère commercial pour les exercices clos depuis le 4 juillet 2012, puis la théorie des corrections symétrique du bilan et de l'intangibilité du bilan d'ouverture, y a clairement énoncé les raisons pour lesquelles elle a estimé que la déduction des provisions pour dépréciation des créances des SARL BR Développement et 3BC Rénovation devait être remise en cause. A cet égard, si la proposition de rectification indique d'une part que la condition posée par l'article 39,1-5° du code général des impôts n'est pas satisfaite dès lors que la dépréciation ne trouve pas son origine dans les exercices au cours desquels les provisions ont été constituées, d'autre part que ces provisions ne relèvent pas d'une gestion normale, et enfin, qu'elles sont destinées à faire face à des aides à caractère non commercial, qui sont exclues des charges déductibles par l'article 39,13 du code général des impôts pour les exercices clos depuis le 4 juillet 2012, ces motifs, qui n'étaient pas incompréhensibles en dépit de la pluralité de fondements, étaient suffisamment précis et explicites pour permettre à la requérante, comme elle l'a d'ailleurs fait, de formuler utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
4. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à la SC Les Roches comporte la mention de l'impôt et des années d'imposition concernés par les rectifications relatives à l'acte anormal de gestion. Elle expose les raisons pour lesquelles la société, en mettant gratuitement à la disposition de ses associés un bien immobilier dont elle est propriétaire, a commis un acte anormal de gestion, puis précise les raisons pour lesquelles la propriété constitue un bien exceptionnel devant être évalué selon la méthode d'évaluation par appréciation directe. Elle indique ensuite le détail des éléments d'information relatifs aux différents termes de comparaison retenus pour déterminer la valeur vénale de l'immeuble, précise que le taux de rendement généralement retenu est compris entre 3 et 7 %, selon la nature du bien, et qu'en l'espèce un taux de 4 % est retenu eu égard aux différentes caractéristiques de la propriété et de son caractère exceptionnel. Par suite, le moyen tiré de ce que cette proposition de rectification serait insuffisamment motivée doit être écarté.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la prescription :
5. Aux termes de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ".
6. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 4 que la proposition de rectification du 5 juin 2015 adressée à la SC Les Roches est conforme aux exigences de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, contrairement à ce qui est soutenu, la notification de cette proposition de rectification a valablement interrompu le délai de prescription.
En ce qui concerne les provisions pour dépréciation :
7. En premier lieu, il résulte des dispositions combinées des articles 38 et 39 du code général des impôts, applicables en matière d'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction des charges, comprenant notamment des provisions, supportées dans l'intérêt de l'entreprise. En revanche, ne peuvent être déduites du bénéfice net passible de l'impôt sur les sociétés les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges étrangères à une gestion commerciale normale.
8. La SC Les Roches est associée, d'une part, de la SARL BR Développement depuis 2001, et détient la totalité de son capital depuis 2004. Elle a consenti à cette filiale, qui exerce une activité de marchand de biens, des avances pour un montant total de 5 237 654 euros entre 2001 et 2013, qui n'ont été remboursées qu'à hauteur de 3 373 938 euros au cours de la même période. Après avoir consenti à la SARL BR Développement un abandon de créance sans clause de retour à meilleure fortune de 475 000 euros en 2007, elle a constitué à la clôture des exercices 2011, 2012 et 2013 des provisions pour dépréciation de cette créance, des intérêts courus et des titres de la société à hauteur des montants respectifs de 986 966 euros, 338 986 euros et 70 349 euros. D'autre part, la SC Les Roches est associée de la SARL 3BC Rénovation depuis sa création en 2005, et détient la totalité de son capital depuis 2009. Elle a consenti à cette société, qui exerce également une activité de marchand de biens, des avances pour un montant total de 727 730 euros entre 2005 et 2013, qui n'ont été remboursées qu'à hauteur de 533 000 euros au cours de la même période Elle a constitué à la clôture des exercices 2012 et 2013 des provisions pour dépréciation de cette créance et des intérêts courus à hauteur des montants respectifs de 189 452 euros et 5 278 euros. L'administration a réintégré ces provisions aux résultats de la SC Les Roches au motif, notamment, qu'elles ont été constituées en vue de faire face à des pertes ou charges étrangères à une gestion commerciale normale. Il est constant que les SARL BR Développement et 3BC Rénovation sont structurellement déficitaires et que les capitaux propres de la première sont négatifs depuis l'exercice clos en 2004, alors que la seconde avait perdu plus de la moitié de ses capitaux propres dès l'exercice clos en 2006. La SC Les Roches, qui, malgré cette situation, a continué pendant plusieurs années à avancer d'importantes sommes à ces filiales, avec lesquelles elle n'entretient aucune relation commerciale, sans prendre aucune mesure pour assainir leur situation financière, ne peut être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt, alors qu'elle ne justifie pas avoir consenti ces avances dans le but d'éviter d'autres pertes et la mise en cause de sa propre responsabilité. Par conséquent, l'administration était fondée à regarder les provisions en cause comme constituées en vue de faire face à des pertes ou charges étrangères à une gestion commerciale normale, et à les rapporter aux résultats de la SC Les Roches.
9. En deuxième lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit (...) ".
10. Il résulte de ce qui a été dit au point 8 que la provision pour dépréciation des créances de la SARL BR Développement constituée par la SC Les Roches au titre de l'exercice clos en 2011, pour un montant de 979 344 euros, n'était pas déductible dès sa constitution. Il résulte de l'instruction que cette provision, qui n'a fait l'objet d'aucune réintégration extra-comptable, perdurait dans le bilan de la société requérante à la clôture de l'exercice clos le 31 décembre 2012. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société, c'est à bon droit que l'administration, en vertu des règles de correction symétrique des bilans et d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, a procédé à la réintégration de cette provision, déduite initialement à tort, dans les résultats du premier exercice non prescrit, à savoir l'exercice clos le 31 décembre 2012.
En ce qui concerne l'acte anormal de gestion :
11. En premier lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.
12. Il résulte de l'instruction que le bien immobilier dont la SC Les Roches est propriétaire, qu'elle a mis gratuitement à la disposition de ses actionnaires, est une propriété située à Rognes, comprenant une maison à usage d'habitation de 310 m², une piscine, un tennis, un garage, un terrain boisé ainsi que des vergers et des vignes. L'administration fiscale a réintégré aux résultats de la société la valeur locative de cette propriété, déterminée par l'application d'un taux de rendement de 4 % à sa valeur vénale, évaluée par comparaison avec des biens similaires, situés dans un rayon de 20 km autour de la commune de Rognes. D'une part, eu égard à la nature de la propriété en cause, à ses caractéristiques et à la superficie de la maison d'habitation, l'administration était fondée, contrairement à ce qui est soutenu, à regarder ce bien comme présentant un caractère exceptionnel et à procéder en conséquence à une évaluation par appréciation directe. D'autre part, le taux de rendement annuel de 4 % retenu par l'administration n'apparaît pas excessif au regard de la nature et des caractéristiques du bien en cause, et si la SC Les Roches fait valoir que le loyer s'élèverait à environ 10 euros / m² pour ce type de biens, elle ne produit aucun élément de justification à cet égard. Enfin, elle n'est pas fondée à soutenir qu'il devrait être tenu compte des obligations de gardiennage et d'entretien, qui incombent normalement aux occupants. Par suite, la SC Les Roches n'est pas fondée à soutenir que la valeur locative retenue par l'administration pour le bien mis à disposition de ses associés est exagérée.
13. En deuxième lieu, la société requérante ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée 6-C-241, n° 1, relatives à la taxe foncière sur les propriétés bâties, lesquelles ne comportent ainsi aucune interprétation différente de la loi dont il a été fait application.
En ce qui concerne les autres rectifications :
14. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ".
15. Si la SC Les Roches ne conteste pas la réintégration de loyers non comptabilisés à raison d'une maison dont elle est propriétaire, située à Saint-Marc-Jaumegarde, elle fait valoir qu'en l'absence de règlement d'une partie des loyers, elle était fondée à constituer des provisions. Il est toutefois constant qu'elle n'a pas effectivement porté de telles provisions dans ses écritures comptables avant l'expiration du délai de déclaration des résultats. Elle n'est donc pas fondée à soutenir qu'elle serait en droit de déduire des provisions correspondant aux loyers impayés que l'administration a réintégrés à ses résultats.
16. En deuxième lieu, si la SC Les Roches conteste " les autres chefs de redressement " au motif que l'administration n'apporte pas la preuve dont la charge lui incombe, il est constant qu'elle a expressément accepté la rectification résultant d'une erreur de rattachement du bénéfice de la SCI L'Aubépine, dont elle est associée. La SC Les Roches ne conteste pas les éléments de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour corriger cette erreur. Par conséquent, elle n'est pas fondée à contester la rectification résultant de l'erreur de rattachement du bénéfice de la SCI L'Aubépine.
17. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que le montant des revenus distribués est erroné est sans incidence sur le présent litige, qui porte sur les seules impositions établies au nom de la SC Les Roches.
18. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité des conclusions à fin de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SC Les Roches aurait été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 et à fin de rétablissement des déficits déclarés par la SC Les Roches, que cette dernière n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
19. En premier lieu, la présente affaire n'a donné lieu à aucun dépens. Par suite, les conclusions présentées par la SC Les Roches sur le fondement de l'article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
20. En second lieu, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SC Les Roches la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la SC Les Roches est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile Les Roches et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 1er décembre 2022, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- M. Platillero, président assesseur,
- Mme Mastrantuono, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 décembre 2022.
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N° 20MA03707
