Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1802527 du 4 décembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 11 février 2020, M. A..., représenté par Me André, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du 4 décembre 2019 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement n'analyse pas les " conclusions en défense " en violation des dispositions de l'article R. 741-2 du code de justice administrative ;
- ce jugement méconnaît les dispositions des articles L. 10 et R. 741-2 du même code en ce qu'il ne mentionne pas le prénom des juges qui l'ont rendu ;
- le jugement procède d'une erreur de fait, d'une dénaturation des pièces du dossier ainsi que d'une erreur de droit ;
- la proposition de rectification du 15 décembre 2015 qui lui a été notifiée n'est pas suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ce qui ne lui a pas permis de présenter utilement ses observations conformément aux dispositions de l'article R. 57-1 du même livre ;
- la proposition de rectification adressée à la société à responsabilité limité (SARL) E..., dont il est associé, est également insuffisamment motivée ;
- l'administration fiscale ne pouvait mettre en œuvre l'article 117 du code général des impôts, faute pour elle d'avoir démontré que les sommes réputées distribuées ont été effectivement appréhendées ;
- la proposition de rectification adressée à la SARL E..., dès lors que l'administration fiscale n'a pas répondu favorablement à la demande de la société d'avoir communication des éléments détenus et obtenus auprès de tiers par l'exercice du droit de communication, n'a pu interrompre la prescription ;
- la charge de la preuve de l'appréhension des revenus distribués par la SARL E... sur le fondement du 1 de l'article 109 du code général des impôts pèse sur l'administration fiscale ;
- le rehaussement des résultats de la société n'ayant pas donné lieu à l'établissement d'une cotisation d'impôt sur les sociétés, dès lors que le résultat de la société est demeuré déficitaire après les rectifications, il incombe à l'administration d'établir que les sommes en litige ont été mises à la disposition des associés ;
- c'est ce que prévoient les doctrines administratives référencées 4 J-1112 n° 7 du 1er novembre 1995, BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 330 du 12 septembre 2012 et BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 n° 70 du 8 septembre 2014 ;
- l'administration ne fait état d'aucun fait de nature à établir qu'il existe entre la société et le contribuable une confusion de patrimoines ;
- la méthode de reconstitution mise en œuvre par l'administration fiscale dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL E... est viciée dans son principe ;
- l'administration n'établit pas qu'il a appréhendé les sommes prétendument dissimulées par la société ;
- elle ne justifie pas d'un désinvestissement des recettes reconstituées par la société puisque le résultat de la société est resté déficitaire après contrôle de sorte que la présomption du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ne trouve pas à s'appliquer ;
- les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux mises à sa charge doivent être déchargées par voie de conséquence de la décharge des cotisations supplémentaire d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti ;
- ces cotisations ne sont pas fondées dès lors que les dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ne visent pas, au sein des revenus du patrimoine, les sommes désinvesties des comptes d'une société, considérées comme des revenus occultes, ainsi que les revenus d'origine indéterminée ;
- les intérêts de retard et les pénalités pour manquement délibéré doivent être déchargés par voie de conséquence de la décharge des rectifications en droits ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas suffisamment motivées au regard des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales et ne l'ont pas été, en tout état de cause, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses ;
- ces pénalités ne sont pas fondées;
- les pénalités qui ont assorti les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux sont prescrites au regard des dispositions des articles L. 57 et L. 189 du livre des procédures fiscales, faute pour le service vérificateur d'avoir indiqué que la majoration y serait appliquée dans la proposition de rectification du 15 décembre 2015.
Par un mémoire en défense, enregistré le 26 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
La présidente de la Cour a désigné Mme Bernabeu, présidente assesseure, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) E..., qui exploite un " concept store " à Marseille et qui exerce une activité de bar-brasserie, de vente de vêtements, de chaussures, de livres, de magazines et de divers objets, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a réduit ses déficits reportables au titre des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013 et lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période correspondant à ces mêmes exercices. Ces rappels procèdent de la reconstitution des recettes de la société, à laquelle s'est livré le service vérificateur, après avoir écarté la comptabilité comme irrégulière et non probante. En réponse à une demande de l'administration fiscale présentée sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, M. A..., gérant et associé de la société à hauteur de 40 %, s'est désigné comme le bénéficiaire des distributions correspondant aux rehaussements résultant de cette reconstitution de recettes à hauteur de sa quote-part. Par une proposition de rectification du 15 décembre 2015, l'administration fiscale a, en conséquence, assujetti M. A... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 et 2013. M. A... relève appel du jugement du 4 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires et pénalités correspondantes ainsi mises à sa charge.
I. Sur la régularité du jugement :
2. En premier lieu, aux termes de l'article R. 741-2 du code de justice administrative : " La décision (...) contient le nom des parties, l'analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application. (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'un mémoire en défense se limitant à la réfutation des moyens présentés par le requérant peut être régulièrement visé et analysé par l'indication synthétique que ce mémoire fait valoir qu'aucun des moyens du requérant n'est fondé. Dès lors, le tribunal administratif pouvait, sans entacher son jugement d'irrégularité, viser le mémoire en défense, produit le 3 octobre 2018 par l'administration fiscale, en se bornant, sur ce point, à relever que le défendeur concluait au rejet de la requête, sans être tenu d'analyser chacun de ses moyens de défense. Ainsi, le jugement attaqué satisfait aux dispositions précitées.
3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 10 du code de justice administrative : " Les jugements sont publics. Ils mentionnent le nom des juges qui les ont rendus " et aux termes de l'article R. 741-7 de ce code : " Dans les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, la minute de la décision est signée par le président de la formation de jugement, le rapporteur et le greffier d'audience ". En l'espèce, le jugement attaqué fait figurer, en première page, le nom et prénom du rapporteur, et ceux du rapporteur public, ainsi qu'en dernière page, le nom et l'initiale du président de la formation du jugement et le nom de l'assesseur qui a siégé dans cette formation, ce qui suffisait en l'espèce, dès lors que les dispositions précitées ne font obligation que de mentionner le nom des juges ayant rendu le jugement et non leur prénom. Sur la minute du jugement, figurent en outre la signature du président de la formation de jugement et celle du rapporteur du dossier, lesquels sont clairement identifiés. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité en la forme du jugement attaqué ne peut qu'être écarté.
4. En dernier lieu, hormis dans le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s'imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d'une irrégularité, il appartient au juge d'appel, non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. M. A... ne peut donc utilement se prévaloir de l'erreur de fait, de la dénaturation des pièces du dossier ainsi que de l'erreur de droit qu'auraient commises les premiers juges pour demander l'annulation du jugement attaqué.
II. Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.
6. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 15 décembre 2015 adressée à M. A... faisait explicitement référence à la proposition de rectification du 27 octobre 2015 adressée à la SARL E... et qu'une copie de cette proposition de rectification lui était jointe et que celle-ci est suffisamment motivée. En effet, elle indique que les montants qui n'ont pas été déclarés par la société après reconstitution de ses recettes, soit 47 798 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et 87 015 euros au titre de l'exercice clos en 2013, doivent être regardées comme des revenus distribués imposables en vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Cette proposition de rectification rappelle les raisons de droit et de fait pour lesquelles les bénéfices sociaux de la SARL E... ont été rehaussés et notamment la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en œuvre qui ne porte que sur l'activité bar-brasserie, pour laquelle le vérificateur a tenu compte des relevés de prix de vente mentionnés sur la carte du restaurant, des quantités servies avancées par la société vérifiée et des achats effectués auprès de ses fournisseurs. La circonstance qu'elle vise l'article 117 du code général des impôts qui " ne saurait être combiné " avec l'article 109 du même code selon le requérant, est sans incidence sur la régularité de la motivation de cette proposition de rectification, dès lors que cette régularité ne dépend pas du bien-fondé des motifs sur lesquels celle-ci est fondée. En outre, la proposition de rectification du 15 décembre 2015 mentionne les rectifications intervenues à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL E... soit 47 798 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et 87 015 euros au titre de l'exercice en 2013 et que ces recettes dissimulées constituent des revenus présumés distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. La circonstance que la proposition de rectification vise également le 1° du 1 de l'article 109 de ce code n'a pas eu pour effet de priver le contribuable de la possibilité de présenter utilement des observations sur ce chef de rehaussement. Elle rappelle qu'en application de l'article 117 du même code, la société a été invitée à faire connaître au service, dans un délai de trente jours, l'identité du bénéficiaire, ce que la société a fait dans une lettre du 5 décembre 2015 en désignant M. A... comme bénéficiaire à hauteur de ses droits sociaux, soit 40 %, et que les rehaussements de bénéfices sociaux sont imposables à cette hauteur entre les mains de ce dernier. La proposition de rectification adressée à M. A... était ainsi suffisamment motivée pour lui permettre de formuler utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
7. En second lieu, la circonstance que l'administration aurait irrégulièrement mis en œuvre la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie pour établir l'imposition personnelle de M. A... à l'impôt sur le revenu.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de la prescription du délai de reprise :
8. Les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de l'un de ses associés. Par suite, M. A... ne peut utilement soutenir qu'en raison de l'irrégularité de la procédure de vérification de la comptabilité de la SARL E..., dès lors que l'administration fiscale n'a pas répondu favorablement à la demande de la société d'avoir communication des éléments détenus et obtenus auprès de tiers par l'exercice du droit de communication, la proposition de rectification du 27 octobre 2015 adressée à cette société n'a pu interrompre le délai de reprise et que par suite, les sommes en litige ne pouvaient être regardées comme lui ayant été distribuées.
S'agissant de l'impôt sur le revenu :
9. Aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ". En application de ces dispositions, il appartient à M. A..., qui s'est abstenu de répondre à la proposition de rectification du 15 décembre 2015, de démontrer le caractère exagéré des impositions qu'il conteste et leur absence d'appréhension.
Quant à l'existence et au montant des impositions :
10. M. A... reprend en appel le moyen soulevé en première instance à l'encontre de la méthode de reconstitution des recettes de la SARL E... adoptée par le vérificateur qui serait viciée dans son principe, sans apporter d'éléments nouveaux ou pertinents à son soutien. Il y a lieu d'écarter celui-ci par adoption des motifs, non critiqués, retenus à bon droit par le tribunal aux points 8 et 9 du jugement et de retenir que le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration.
Quant à l'appréhension des revenus distribués :
11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution ".
12. Il résulte de l'instruction que les recettes qui ont été réintégrées dans les résultats de la SARL E... n'ont pas donné lieu à imposition à l'impôt sur les sociétés, dès lors que ces résultats sont apparus déficitaires malgré ces réintégrations. L'administration fiscale a, toutefois, considéré que ces sommes correspondant à des recettes éludées avaient bénéficié personnellement à l'un des associés de la société. Elle a ainsi demandé à cette dernière de lui communiquer l'identité du bénéficiaire sur le fondement des dispositions de l'article 117 du code général des impôts. Par une lettre du 5 décembre 2015, M. A... s'est désigné lui-même comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués à hauteur de sa quote-part en sa qualité de gérant et d'associé. Il ressort, en effet, des mentions portées sur cette lettre qu'elle a été rédigée et signée par M. A... lui-même. Ce dernier, qui supporte la charge de la preuve ainsi qu'il a été dit au point 9, ne peut utilement faire valoir que, dès lors que les résultats de la SARL étaient déficitaires, la lettre de désignation ne suffit pas à démontrer l'appréhension effective des sommes en cause. M. A... n'apporte aucune justification de nature à établir qu'il n'aurait pas appréhendé les sommes en litige, alors que l'administration fait valoir que l'activité de la société générait d'importants encaissements en espèces. La circonstance qu'il n'y aurait pas eu confusion de patrimoine est, à cet égard, sans incidence. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les sommes en litige avaient été mises à la disposition de M. A... sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et par conséquent constitutives de revenus distribués imposables entre les mains de l'intéressé.
13. Par ailleurs, l'administration s'étant fondée sur le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, M. A... ne peut utilement soutenir qu'elle ne pouvait en vertu du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts imposer les sommes en litige dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors que le résultat de la société est resté déficitaire après rectification.
14. Enfin, M. A... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des documentations administratives référencées BOI-RPPM-RCM-10-20-10 du 12 septembre 2012, paragraphe 330, et BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 du 8 septembre 2014, paragraphe 70, ainsi que de l'instruction administrative 4 J-1112 du 1er novembre 1995, n° 7, qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il lui a été fait application.
S'agissant des prélèvements sociaux :
15. D'une part, eu égard à ce qui a été dit précédemment, M. A... n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 par voie de conséquence de la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des mêmes années.
16. D'autre part, si M. A... soutient que les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux ne sont pas fondées dès lors que les dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ne visent pas, au sein des revenus du patrimoine, les sommes désinvesties des comptes d'une société sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il résulte toutefois des dispositions du c du I de ce même article qu'elles visent plus généralement " les revenus de capitaux mobiliers " pour l'établissement de ces prélèvements sociaux, catégorie dans laquelle sont imposés à l'impôt sur le revenu les revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
En ce qui concerne les pénalités :
17. Les moyens tirés de ce que les intérêts de retard et les pénalités pour manquement délibéré doivent être déchargés par voie de conséquence de la décharge des rectifications en droits, de l'insuffisante motivation des pénalités pour manquement délibéré, de ce que ces pénalités ne sont pas fondées et de ce que les pénalités qui ont assorti les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux sont prescrites au regard des dispositions des articles L. 57 et L. 189 du livre des procédures fiscales faute pour le service vérificateur d'avoir indiqué que la majoration y serait appliquée dans la proposition de rectification du 15 décembre 2015, lesquels sont invoqués dans les mêmes termes qu'en première instance, doivent être écartés par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges aux points 15 à 19 de leur jugement.
18. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.
Délibéré après l'audience du 2 juin 2022, où siégeaient :
- Mme Bernabeu, présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- Mme C... et Mme D..., premières conseillères.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 juin 2022.
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N° 20MA00568
nc
