| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre, 17 février 2022, 19MA04283

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) IPA Inter Pièces Auto a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1708585 du 10 juillet 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 septembre 2019 et le 13 février 2020, la SARL IPA Inter Pièces Auto, représentée par Me Parracone, demande à la Cour :

1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Marseille du 10 juillet 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés en litige, et des pénalités correspondantes ;

3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 7 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration a méconnu le I de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, dès lors que la seconde réponse aux observations du contribuable, datée du 26 novembre 2015, lui a été notifiée plus de soixante jours après ses observations sur la proposition de rectification ;

- les réponses aux observations du contribuable, datées du 7 octobre 2015 et du 26 novembre 2015, sont insuffisamment motivées ;

- la rectification relative à la provision pour rémunération et charges de gérance a été abandonnée par la réponse aux observations du contribuable du 7 octobre 2015 ;

- il résulte de l'instruction administrative du 18 décembre 2008 publiée au BOI 13-L-9-08 n° 11 et la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-50 n° 590 que si l'administration ne répond pas aux observations du contribuable sur la proposition de rectification dans le délai de soixante jours, elle ne peut plus mettre en recouvrement les impositions correspondantes ;

- l'administration a méconnu l'obligation de motivation de la réponse aux observations du contribuable, commentée par la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-50 n° 450 ;

- le tribunal administratif de Marseille a pris des positions différentes quant à la part de l'utilisation personnelle ou mixte par son gérant des véhicules inscrits à son actif ;

- le jugement comporte des erreurs de calcul quant à l'évaluation de la part des amortissements des véhicules correspondant à l'utilisation personnelle des véhicules ;

- l'administration n'établit pas l'utilisation personnelle des véhicules ;

- le véhicule de marque Land Rover, qui est un véhicule utilitaire, était utilisé exclusivement à des fins professionnelles, et les deux autres véhicules ont fait l'objet d'une utilisation personnelle qui peut être évaluée à 28 % de la dotation aux amortissements constatée ;

- l'évaluation de l'avantage en nature n'est pas conforme à l'instruction administrative du 12 janvier 2007 publiée au bulletin officiel des impôts référencé 5 F-1-07, reprise à la doctrine administrative référencée BOI-RSA-BASE-20-20, n° 280 ;

- la provision pour rémunération et charges de gérance constituée au cours de l'exercice clos en 2012 était déductible, dès lors qu'elle ne fait pas double emploi avec les acomptes mensuels de rémunération versés à son gérant ;

- la provision constituée au cours de l'exercice clos en 2011 et reprise au cours de l'exercice clos en 2012 doit être déduite.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL IPA Inter Pièces Auto ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique,

- et les observations de Me Parracone, représentant la SARL IPA Inter Pièces Auto.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL IPA Inter Pièces Auto, qui exerce une activité de commerce de détail d'équipements automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a notamment remis en cause la déduction de ses résultats d'une provision pour rémunération et charges de gérance de 132 000 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et d'amortissements de véhicules regardés comme des avantages en nature non déclarés à hauteur de 8 601 euros au titre de l'exercice clos en 2013. La SARL IPA Inter Pièces Auto relève appel du jugement du tribunal administratif de Marseille du 10 juillet 2019 en tant qu'il a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013, et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".

3. Par des observations régulièrement formulées en réponse à la proposition de rectification datée du 25 juin 2015 et reçue le 1er juillet 2015, la SARL IPA Inter Pièces Auto a notamment contesté la réintégration à son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2012 d'une provision pour rémunération et charges de gérance de 132 000 euros, regardée par le vérificateur comme non déductible au motif que si les comptes des exercices clos en 2012 et 2013 ont été approuvés respectivement lors des assemblées générales ordinaires des 28 juin 2013 et 30 juin 2014, la société n'avait fourni aucun document démontrant un engagement ferme et définitif de verser les sommes en cause durant l'exercice suivant la déduction de la provision. La SARL IPA Inter Pièces Auto, dans ses observations, a indiqué que les procès-verbaux des assemblées générales extraordinaires annexés à ces observations démontrent l'existence d'un engagement ferme et définitif pris avant la clôture de l'exercice, et que la provision comptabilisée au cours de l'exercice 2011 a été reprise au cours de l'exercice clos en 2012 pour un montant de 142 707 euros. La réponse aux observations du contribuable datée du 26 novembre 2015, en se bornant à mentionner que " n'étant pas déductible au titre de l'exercice 2012, la provision de 132 000 euros doit être réintégrée au bénéfice imposable " et en indiquant de surcroit que la provision constituée en 2011, reprise au 1er janvier 2012 à hauteur de 132 000 euros selon la comptabilité, confirmée par le procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire du 24 janvier 2012 fourni par la société, doit être déduite du bénéfice imposable, ne peut être regardée comme ayant permis à la société, ainsi privée d'une garantie, de connaître les motifs pour lesquels l'administration a maintenu la rectification relative à la provision. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens, la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 précité, moyen invoqué pour la première fois en appel, est de nature à vicier la procédure d'imposition en ce qui concerne la réintégration de la provision pour rémunération et charges de gérance constituée au cours de l'exercice clos en 2012.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

4. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une société qui comptabilise des avantages en nature occultes, qui sont constitutifs pour leurs bénéficiaires de revenus distribués, ne peut, elle-même, les soustraire de son bénéfice imposable.

5. L'administration a constaté que la SARL IPA Inter Pièces Auto a acquis successivement trois véhicules qu'elle a inscrits à son actif, à savoir une Porsche Panamera, le 22 décembre 2011, une Volkswagen Coccinelle, le 22 mai 2012, et un Land Rover Evoque, le 11 mars 2013. Elle a estimé que le gérant de la société, M. B..., avait utilisé à titre professionnel, soit cinq jours par semaine, le véhicule le plus récent, à savoir successivement la Porsche Panamera du 1er janvier au 21 mai 2012, la Volkswagen Coccinelle du 22 mai 2012 au 10 mars 2013, puis le Land Rover Evoque du 11 mars au 31 décembre 2013. Elle a ainsi considéré que la société avait mis ces véhicules à la disposition de M. B... en dehors de ces périodes, à savoir en permanence s'agissant de la Porsche Panamera à compter du 22 mai 2012 et de la Volkswagen Coccinelle à compter du 11 mars 2013, et deux jours par semaine en ce qui concerne le véhicule partiellement utilisé à titre professionnel au cours des périodes mentionnées précédemment. La déduction de cet avantage en nature, correspondant à la partie des amortissements comptabilisés au titre des véhicules en cause, déterminée prorata temporis à raison des périodes d'utilisation personnelle, ne figurant ni en comptabilité, ni sur le relevé des frais généraux, a été remise en cause pour des montants respectifs de 13 393 euros et 23 000 euros au titre des exercices clos en 2012 et 2013. Compte tenu de la prise en compte de la réintégration extra-comptable des amortissements excédentaires pratiquée par la société à hauteur des montants respectifs de 14 152 euros et 14 399 euros au titre des exercices clos en 2012 et 2013, aucune rectification n'a été proposée au titre de l'exercice clos en 2012 et la rectification au titre de l'exercice clos en 2013 s'est élevée à 8 601 euros.

6. En premier lieu, la circonstance que le tribunal administratif aurait indiqué que les véhicules en cause faisaient l'objet d'une utilisation mixte, et que l'avantage en nature devait être évalué à 28 % du montant de la dotation aux amortissements pour chaque véhicule, alors que dans le jugement n° 1709000 du 2 octobre 2019, relatif à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux dus par M. B..., il a considéré que deux des véhicules étaient totalement utilisés à titre privatif, à la supposer même établie, serait sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition, qui procède d'une rectification dont le montant a été déterminé selon les modalités exposées au point précédent. Il en va de même de la circonstance que le jugement comporterait des erreurs de calcul.

7. En deuxième lieu, le vérificateur, pour considérer que les trois véhicules appartenant à la requérante avaient été mis à la disposition de M. B..., s'est fondé sur les constatations effectuées sur place au cours de la vérification de comptabilité et les informations recueillies dans le cadre du débat oral et contradictoire, dont il résulte qu'au cours de la période vérifiée, M. B... était le seul utilisateur des véhicules, et que les véhicules non utilisés pour les besoins de l'exploitation n'étaient pas entreposés dans les locaux de la société. La requérante, en produisant des attestations au demeurant non datées ou portant une date postérieure à la proposition de rectification, selon lesquelles le véhicule de marque Land Rover était utilisé à titre professionnel et le véhicule de marque Volkswagen était également utilisé pour les besoins de l'exploitation par un de ses salariés, ne contredit pas utilement les éléments sur lesquels l'administration s'est fondée pour caractériser une utilisation mixte ou personnelle de ces véhicules. De même, la circonstance qu'au cours de la vérification de comptabilité, qui s'est déroulée entre les mois de février et mai 2015, les véhicules de marques Land Rover et Volkswagen auraient été stationnés dans les locaux de la société n'est pas de nature à démontrer qu'ils n'auraient pas fait l'objet d'une utilisation mixte ou personnelle au cours des années 2012 et 2013. Il en va de même de la circonstance qu'à la date mentionnée sur l'attestation rédigée par M. A..., salarié de la SARL IPA Inter Pièces Auto, à savoir le 24 juillet 2015, le véhicule de marque Volkswagen aurait été stocké dans les locaux de la société et ne serait jamais utilisé le week-end. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, qui doit être regardée comme établissant l'utilisation mixte ou personnelle par M. B... des véhicules appartenant à la SARL IPA Inter Pièces Auto, a remis en cause la déduction des avantages occultes correspondant aux amortissements comptabilisés à raison des véhicules.

8. En troisième lieu, si la SARL IPA Inter Pièces Auto soutient que le véhicule de marque Porsche a fait l'objet d'une utilisation personnelle par M. B... qui peut être évaluée à 28 % de la dotation aux amortissements constatée au cours de l'ensemble de la période considérée, que le véhicule de marque Land Rover, qui est un véhicule utilitaire, était utilisé exclusivement à des fins professionnelles, et que le véhicule de marque Volkswagen était utilisé de façon mixte, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la requérante n'est pas fondée à contester les modalités d'évaluation de l'avantage en nature exposées au point 5.

9. En quatrième et dernier lieu, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

10. La SARL IPA Inter Pièces Auto, pour contester les suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie, ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative du 12 janvier 2007 publiée au bulletin officiel des impôts 5 F-1-07, n°s 16 et 17, reprise à la doctrine administrative référencée BOI-RSA-BASE-20-20, qui concerne l'évaluation des avantages en nature imposés à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 82 du code général des impôts.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL IPA Inter Pièces Auto est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille lui a refusé la décharge, en droits et pénalités, du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 correspondant à la réduction de la base imposable résultant de la déduction de la provision pour rémunération et charges de gérance d'un montant de 132 000 euros.

Sur les frais liés au litige :

12. D'une part, aucun dépens n'ayant été exposé dans cette instance, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la SARL IPA Inter Pièces Auto tendant à l'application des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative.

13. D'autre part, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la SARL IPA Inter Pièces Auto de la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1 : La base d'imposition de la SARL IPA Inter Pièces Auto à l'impôt sur les sociétés est réduite de 132 000 euros au titre de l'exercice clos en 2012.

Article 2 : La SARL IPA Inter Pièces Auto est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 correspondant à la réduction de base définie à l'article 1er, et des pénalités y afférentes.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille n° 1708585 du 10 juillet 2019 est réformé en tant qu'il est contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à la SARL IPA Inter Pièces Auto une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL IPA Inter Pièces Auto est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée IPA Inter Pièces Auto et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 27 janvier 2022, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- Mme Bernabeu, présidente assesseure,

- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 février 2022.

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N° 19MA04283