Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D... B... ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.
Par un jugement n° 1700142 en date du 17 décembre 2018, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté cette demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 6 février 2019, M. et Mme B..., représentés par Me F..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nîmes du 17 décembre 2018 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.
Ils soutiennent que :
- l'administration n'a pas répondu aux observations de la société Sorevim, présentées par courrier du 5 décembre 2014 et reçues par le service le 9 décembre 2014 ;
- la proposition de rectification est irrégulière, au motif que le service vérificateur qui n'a pas procédé à une simple rectification des résultats déclarés, mais à une reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice 2011, eu égard à l'importance des rehaussements proposés, aurait dû motiver le rejet préalable de la comptabilité dans la proposition de rectification ;
- la SARL Sorevim a changé de régime fiscal en optant pour l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2001, de sorte que le résultat était imposable à l'impôt sur les sociétés et non à l'impôt sur le revenu ;
- le service vérificateur a commis une erreur en retenant que M. D... B... détiendrait 251 parts sociales sur les 500, soit 50,20 % du capital social ;
- les requérants demandent la correction d'une erreur de l'expert-comptable de la société qui a rattaché le produit de la vente d'un immeuble à la société Renovalys, ayant eu lieu le 30 décembre 2010, pour un montant de 353 610 euros, non pas à l'exercice 2010, mais à l'exercice 2011, conduisant ainsi à un bénéfice imposable trop élevé au titre de ce dernier exercice.
Par un mémoire en défense, enregistré le 11 juin 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de M. et Mme B....
Il fait valoir que les moyens invoqués par la société appelante ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code civil ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Sorevim, créée le 25 février 1993, dont le siège social est situé à Nîmes et ayant pour objet social l'activité de marchand de biens en France et à l'étranger, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 27 février au 25 mai 2014, portant sur les exercices clos de 2011, 2012, et 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. À l'issue des opérations de contrôle, une proposition de rectification a été adressée à la société le 6 octobre 2014, portant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices 2011 et 2013, ainsi que sur des rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux de l'exercice clos au 31 décembre 2011. Parallèlement, une proposition de rectification tirant les conséquences de la vérification de la société a également été adressée, le 6 octobre 2014, à chacun des deux associés, M. A... B... et M. D... B.... Par une réclamation datée du 11 décembre 2015, M. et Mme D... B... ont contesté les impositions supplémentaires susvisées. Par une décision du 22 novembre 2016, l'administration fiscale a rejeté cette contestation. M. et Mme D... B... relèvent appel du jugement du 17 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis à raison de cette activité au titre de l'année 2011.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".
3. Il résulte de ces dispositions que la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable doivent être envoyées à l'adresse que le contribuable a communiquée à l'administration fiscale. Ainsi, dans l'hypothèse où la société redevable a fait connaître à l'administration une autre adresse que celle de son siège, la réponse aux observations doit lui être notifiée à cette adresse. L'envoi à une autre adresse ne prive pas celui-ci des garanties de la procédure d'imposition s'il est établi que le pli lui est effectivement parvenu.
4. Il résulte de l'instruction que la société Sorevim a formulé des observations par courrier du 5 décembre 2014 en mentionnant expressément comme adresse d'envoi du courrier l'adresse du domicile personnel de son représentant légal, M. A... B..., au 242 chemin du Mas du Diable, à Nîmes. Dès lors, la transmission par le service, à l'adresse postale donnée par la société elle-même, de la réponse à ses observations le 19 décembre 2014, par courrier recommandé avec accusé de réception, ne constitue pas un vice de procédure, alors même que ce courrier est revenu au service avec la mention " destinataire inconnu à l'adresse ". En outre, M. D... B..., en sa qualité d'associé de la SARL, a présenté des observations par courrier du 5 décembre 2014. La réponse à ses observations lui a été adressée le 19 décembre 2014, maintenant l'ensemble des rectifications proposées, accompagnée d'une copie en annexe 1 de la réponse faite aux observations de la société Sorevim. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que le service n'aurait pas répondu aux observations de la société Sorevim ne peut qu'être rejeté.
5. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition. ".
6. Il résulte des termes de la proposition de rectification que le service vérificateur n'a pas contesté la sincérité ou la valeur probante de la comptabilité de la société. Les vérifications opérées par le service ont porté sur des rectifications ponctuelles opérées à partir de la comptabilité présentée (réintégration de recettes non déclarées, de la rémunération nette du gérant, de charges non justifiées), sans que l'administration ait substitué sa propre méthode de détermination des bénéfices imposables à la comptabilité elle-même. Il suit de là que les compléments d'imposition litigieux, qui procèdent de rectifications des insuffisances de déclaration résultant d'une mauvaise application des règles relatives à l'assiette de l'impôt, ne font pas suite à un rejet de la comptabilité présentée par la société. Le service vérificateur n'avait donc pas à motiver la rectification sur ce point. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
7. En vertu du 1° de l'article 206 du code général des impôts, les sociétés à responsabilité limitée sont passibles de l'impôt sur les sociétés sauf si elles ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes. Aux termes de l'article 8 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / (...) 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA (...) ". Aux termes de l'article 239 bis AA du code général des impôts : " Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints (...), peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8. L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés. (...) ". Aux termes de l'article 46 terdecies A de l'annexe III à ce code : " Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints qui, en application de l'article 239 bis AA du code général des impôts, désirent opter à compter d'un exercice déterminé pour le régime fiscal des sociétés de personnes doivent notifier leur option avant la date d'ouverture de cet exercice au service des impôts auprès duquel doit être souscrite la déclaration de résultats. ". Aux termes de l'article 46 terdecies B de la même annexe : " Pour les sociétés nouvelles, l'option prévue à l'article 239 bis AA du code général des impôts produit immédiatement effet tant en matière de droit d'apport que d'impôt sur les bénéfices, si elle est formulée dans l'acte constatant la création. Cet acte précise alors les liens de parenté entre les associés ; une copie en est adressée au service des impôts auprès duquel doit être souscrite la déclaration de résultats. ". Aux termes de l'article 46 terdecies C : " Les sociétés qui ont exercé l'option (...) et désirent y renoncer doivent notifier cette renonciation au service des impôts auprès duquel est souscrite la déclaration de résultats avant la date d'ouverture du premier exercice auquel elle s'applique (...) " et aux termes de l'article 46 terdecies D : " Les notifications effectuées par les sociétés au service des impôts en application des articles 46 terdecies A et 46 terdecies C doivent être signées par l'ensemble des associés (...) ".
8. Il résulte de ces dispositions que, pour exercer valablement leur renonciation à l'option de l'imposition selon le régime propre aux sociétés de personnes, les sociétés à responsabilité limitée visées à l'article 239 bis AA du code général des impôts doivent notifier cette renonciation au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l'article 46 terdecies C de l'annexe III à ce code, manifestant ainsi sans ambiguïté l'exercice de ce renoncement.
9. Il résulte de l'instruction et notamment de l'article 32 des statuts de la société à caractère familial Sorevim, que, dès sa création en février 1993, l'ensemble des associés ont déclaré expressément opter pour le régime des sociétés de personnes. Le ministre de l'action et des comptes publics fait valoir, à cet égard, que la société a toujours déposé auprès du service des impôts des entreprises de Nîmes Ouest des déclarations annuelles de résultat n° 2031, correspondant à une imposition de ses résultats annuels entre les mains de ses associés en fonction de leurs quotes-parts, dans la catégorie des revenus industriels et commerciaux. M. D... B... a toujours déclaré sa quote-part du résultat industriel et commercial réalisé par cette société, à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Les déclarations complémentaires correspondant à la quote-part du résultat industriel et commercial réalisé par la société Sorevim ont été déposées par M. D... B... avant et après la période concernée par la vérification de comptabilité. Enfin, la société n'a jamais transmis de courrier au service des impôts des entreprises concernant une option à l'impôt sur les sociétés, ni déposé la déclaration n° 2742 obligatoire dans le cadre d'un tel changement de régime fiscal. Les requérants se bornent à se prévaloir d'un procès-verbal de l'assemblée générale des associés du 20 juin 2001 ainsi que d'une publication dans un journal d'annonces légales le 13 juillet 2001, faisant état d'un changement de régime fiscal de la société Sorevim, par option pour le régime de l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2001. Cependant, ils ne contestent pas l'absence d'accomplissement des démarches nécessaires auprès de l'administration fiscale selon le formalisme obligatoire découlant des dispositions des articles 46 terdecies A, B et D de l'annexe III au code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait dû soumettre les résultats rectifiés à l'impôt sur les sociétés doit être écarté.
10. Aux termes des dispositions de l'article 1865 du code civil : " La cession de parts sociales doit être constatée par écrit. Elle est rendue opposable à la société dans les formes prévues à l'article 1690 ou, si les statuts le stipulent, par transfert sur les registres de la société. / Elle n'est opposable aux tiers qu'après accomplissement de ces formalités et après publication. ". Aux termes de l'article 1690 du même code : " Le cessionnaire n'est saisi à l'égard des tiers que par la signification du transport faite au débiteur. / Néanmoins, le cessionnaire peut être également saisi par l'acceptation du transport faite par le débiteur dans un acte authentique. ". Aux termes de l'article L. 223 16 du code du commerce : " Les parts sont librement cessibles entre les associés ". Aux termes de l'article L. 223 17 du même code : " La cession des parts sociales est soumise aux dispositions de l'article L. 221 14 " et aux termes de l'article L. 221 14 du même code : " La cession des parts sociales doit être constatée par écrit. Elle est rendue opposable à la société, dans les formes prévues à l'article 1690 du code civil. Toutefois, la signification peut être remplacée par le dépôt d'un original de l'acte de cession au siège social contre remise par le gérant d'une attestation de ce dépôt. Elle n'est opposable aux tiers qu'après accomplissement de ces formalités et, en outre, après publicité au registre du commerce et des sociétés ".
11. Il résulte de ces dispositions qu'une cession de parts sociales doit être constatée par écrit et qu'elle n'est rendue opposable aux tiers qu'après que les formalités prévues au premier alinéa de l'article 1865, pour qu'une telle cession soit opposable à la société, aient été accomplies, soit par l'accomplissement des formalités prévues à l'article 1690 du même code, soit, si les statuts le stipulent, par transfert sur les registres de la société. La cession de parts sociales n'est ainsi opposable aux tiers qu'après accomplissement de ces formalités et après publication au registre du commerce et des sociétés.
12. En l'espèce, le procès-verbal de l'assemblée générale du 20 juin 2001, déposé au greffe du tribunal de commerce le 9 novembre 2001, prenant acte de la décision des associés sur la cession des parts, sur lequel figure la signature des associés parties à la cession, constitue un écrit validant la cession au sens de l'article 1865 du code civil. Les statuts de la société mis à jour après l'assemblée générale du 20 juin 2001 indiquent à l'article 7 : Capital social, que M. A... B... détient les parts numérotées de 1 à 249, et M. D... B..., les parts numérotées de 250 à 500. Dès lors, la cession de parts sociales en cause qui a été prononcée dans des conditions régulières, a fait l'objet des formalités prévues par les dispositions de l'article 1690 du code civil ainsi que d'une publication au registre du commerce et des sociétés, était donc opposable aux tiers dès l'exercice clos de 2001. En outre, ainsi que le tribunal, dont les motifs du jugement ne sauraient être regardés comme contradictoires sur ce point, l'a retenu, M. D... B... a toujours déclaré sa quote-part (soit 50,2 %) du résultat industriel et commercial réalisé par cette société, à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Les déclarations complémentaires correspondant à la quote-part de 50,2 % du résultat industriel et commercial réalisé par la société Sorevim ont également été déposées par M. D... B... avant et après la période concernée par la vérification de comptabilité. Enfin, les imprimés 2031 Bis et les tableaux n° 2033-F (composition du capital social), produits en annexes aux déclarations de résultats de la société, mentionnent également une détention du capital de la SARL Sorevim à hauteur de 50,2 % des parts sociales par M. D... B... (soit 251 parts sur 500), notamment au titre des exercices clos en 2008, 2010, 2011, 2012 et 2013.
13. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) ". Aux termes du 4 bis de ce même article introduit dans le code général des impôts par le I de l'article 43 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2004 : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession ".
14. Il résulte de ces dispositions que le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, tel que défini au premier alinéa, est applicable pour le calcul du bénéfice imposable, sauf si le contribuable est en droit de se prévaloir de l'une des exceptions prévues par les deuxième et troisième alinéas. Dans ce cas, il est possible de rectifier l'actif net du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et de rattacher l'erreur ou l'omission commise à son exercice d'origine.
15. En l'espèce, l'erreur dont les requérants se prévalent résulte du rattachement à l'exercice clos 2011 de la vente d'un bien immobilier à la société Renovalys intervenue le 30 décembre 2010 pour un montant de 342 224 euros (après déduction des frais afférents à la vente), alors qu'elle aurait dû l'être à l'exercice 2010. En application du principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, cette erreur affectant le bilan d'ouverture de l'exercice 2011 suivant le bilan prescrit de 2010, ne peut plus faire l'objet d'une correction dans ce bilan non couvert par la prescription. Si les deuxième et troisième alinéas prévoient des cas de dérogation à ce principe, les requérants n'en revendiquent pas l'application, se bornant à invoquer le principe du rattachement des créances résultant d'une vente à l'exercice au cours duquel elle a été acquise. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l'erreur qui aurait affecté le montant des créances figurant au bilan de son exercice clos au 31 décembre 2011 pour demander, sur le fondement de l'article 38.2 du code général des impôts, une correction du montant des créances figurant au bilan d'ouverture de l'exercice 2011 et, par suite, une réduction des rehaussements en litige au titre du même exercice. Par suite, il n'y a pas lieu de faire application de l'exception au principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévue au deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts.
16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 17 septembre 2020, où siégeaient :
- M. Lascar, président,
- Mme E..., présidente assesseure,
- Mme C..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 1er octobre 2020.
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N° 19MA00583
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