| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre, 22 juillet 2020, 19MA02579-19MA02580

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

I. Mme A... C... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, ainsi que des pénalités correspondantes.

II. Mme A... C... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1700068, 1700084 du 15 avril 2019, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes.

Procédure devant la Cour :

I. Par une requête, enregistrée sous le n° 19MA02579, le 5 juin 2019, Mme C..., représentée par Me B..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 15 avril 2019 du tribunal administratif de Toulon ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'avis de mise en recouvrement du 23 novembre 2015 est entaché d'une irrégularité substantielle au regard des dispositions du 2ème alinéa de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, en ce qu'il ne vise pas la lettre du 18 juin 2015 qui comporte de nouvelles conséquences financières ;

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dès lors que les opérations de contrôle ont duré plus de trois mois ;

- le vérificateur a emporté des documents comptables la privant d'un débat oral et contradictoire ;

- le service vérificateur ne lui a pas fourni l'ensemble des éléments relatifs à la mise en oeuvre de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- le rejet de sa comptabilité n'est pas fondé ;

- la méthode de reconstitution retenue par l'administration est incohérente et ne tient pas compte des conditions d'exercice de l'activité ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par Mme C... ne sont pas fondés.

II. Par une requête, enregistrée sous le n° 19MA02580, le 5 juin 2019, Mme C..., représentée par Me B..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 15 avril 2019 du tribunal administratif de Toulon ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'avis de mise en recouvrement du 23 novembre 2015 est entaché d'une irrégularité substantielle au regard des dispositions du 2ème alinéa de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, en ce qu'il ne vise pas la lettre du 18 juin 2015 qui comporte de nouvelles conséquences financières ;

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dès lors que les opérations de contrôle ont duré plus de trois mois ;

- le vérificateur a emporté des documents comptables la privant d'un débat oral et contradictoire ;

- le service vérificateur ne lui a pas fourni l'ensemble des éléments relatifs à la mise en oeuvre de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- le rejet de sa comptabilité n'est pas fondé ;

- la méthode de reconstitution retenue par l'administration est incohérente et ne tient pas compte des conditions d'exercice de l'activité ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par Mme C... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme E...,

- et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C..., qui exploite un établissement de restauration sous l'enseigne " L'esquinade " situé sur la plage de Pampelonne à Ramatuelle, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 et jusqu'au

30 novembre 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Après avoir écarté la comptabilité de la requérante, l'administration a procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires. A l'issue de cette vérification de comptabilité, l'administration fiscale lui a notifié, par proposition de rectification du 28 août 2013, d'une part, des rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, au titre de l'année 2010, et selon la procédure d'évaluation d'office prévue au 1° de l'article L. 73 du même livre, au titre de l'année 2011 et d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du même livre au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. Mme C... relève appel du jugement du 15 avril 2019 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions et pénalités correspondantes.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n° 19MA02579 et n° 19MA02580 sont dirigées contre le même jugement, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour qu'elles fassent l'objet d'un seul arrêt.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) ". Il appartient au juge de l'impôt de rechercher si, dans la limite des impositions correspondant aux montants mentionnés dans la dernière pièce modifiant les rehaussements, si l'avis de mise en recouvrement est simplement entaché d'une erreur matérielle, seul le surplus éventuel des impositions devant alors être regardé comme irrégulièrement mis en recouvrement, ou si la discordance a privé le contribuable de la possibilité de contester utilement la totalité des montants mis en recouvrement.

4. Mme C... soutient que l'avis de mise en recouvrement du 23 novembre 2015 est irrégulier au motif qu'il ne fait pas mention de la lettre du 18 juin 2015, dont elle a été destinataire, avant la mise en recouvrement des impositions, dernier document adressé à la contribuable l'informant du montant des droits in fine mis à sa charge. Toutefois, il n'est pas contesté que les montants figurant sur l'avis de mise en recouvrement litigieux correspondent aux montants des droits laissés à sa charge consécutivement à l'entretien avec l'interlocuteur départemental et repris dans le tableau annexé à la lettre du 18 juin 2015. Dès lors, la contribuable, qui n'a pu être induite en erreur sur le montant des impositions et pénalités supplémentaires laissées à sa charge et mises en recouvrement conformément aux prescriptions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, n'a pas été privée de la possibilité de les contester utilement. Elle n'est, par suite, pas fondée à soutenir que l'avis de mise en recouvrement est entaché d'une irrégularité substantielle l'ayant privée d'une garantie.

5. En deuxième lieu, aux termes du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...) ". L'article 302 septies A du code général des impôts institue, en ce qui concerne les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au titre de l'année civile précédente, n'excède pas un certain seuil, qui a été fixé à 766 000 euros s'agissant de l'année 2010 et à 777 000 euros s'agissant de l'année 2011.

6. L'administration a procédé à une vérification de comptabilité de l'établissement de Mme C... du 14 janvier 2013 au 3 juillet 2013 portant sur les exercices 2010 et 2011. Il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires initialement déclaré par Mme C... au titre de l'exercice clos en 2011 s'établissait à 789 050 euros. Il excédait donc le seuil de 777 000 euros. Une vérification globale de plusieurs exercices peut durer plus de trois mois, dès lors que le chiffre d'affaires d'un seul d'entre eux excède les limites fixées par l'article 302 septies A du code général des impôts. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure de vérification de comptabilité serait irrégulière au motif qu'elle a duré plus de trois mois.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) ".

8. Si la requérante soutient que le vérificateur a emporté " une partie des documents comptables " au cours des opérations de vérification, la privant ainsi d'un débat oral et contradictoire, elle n'apporte aucun élément de nature à justifier de l'emport de ces documents. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que le vérificateur n'a pris possession, pour les besoins de la vérification de comptabilité, que des copies de documents portant la mention, signée par Mme C..., " exemplaire remis à M. D... le 29 janvier 2013 dans le cadre du contrôle fiscal en cours ". Or, la prise ou la conservation de photocopies de documents comptables ne constitue pas un emport irrégulier de documents de nature à vicier la procédure d'imposition. Par ailleurs, si la requérante fait valoir que l'administration ne lui a pas fourni " l'ensemble des documents relatifs à la mise en oeuvre de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ", ce moyen n'est pas assorti de précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

9. Il résulte de l'instruction que pour écarter comme irrégulière et non probante la comptabilité présentée par Mme C..., le service vérificateur a notamment constaté que les documents présentés ne permettaient pas de contrôler le détail des recettes encaissées quotidiennement ainsi que la concordance des ventes avec les achats comptabilisés. Il n'est pas contesté que les tickets Z produits globalisaient les recettes mensuellement ou annuellement et ne permettaient pas de vérifier la concordance des ventes déclarées avec les achats comptabilisés. Le vérificateur a d'ailleurs relevé des discordances entre le chiffre d'affaires déclaré et celui relevé sur les tickets Z ainsi que sur les recettes encaissées sur le compte bancaire. En outre, aucun inventaire des stocks n'a été produit. Par suite, en l'absence de justificatifs des recettes quotidiennes, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère irrégulier et non probant de la comptabilité qui lui a été présentée.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

10. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) ".

11. Les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 9 octobre 2014. Par suite, Mme C... supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition.

12. Pour reconstituer les recettes du restaurant, le vérificateur a utilisé la méthode dite des vins en déterminant, à partir du dépouillement des recettes du samedi 2 janvier 2010, du dimanche 4 juillet 2010, du mercredi 6 avril 2011, du samedi 16 avril 2011 et du samedi 13 août 2011, le rapport existant entre le chiffre d'affaires réalisé par la vente des vins et les recettes totales. La part des recettes de vin dans le chiffre d'affaires total a été fixée à 18 % à la suite de l'entrevue avec l'interlocuteur interrégional. Ce rapport a été appliqué au montant des recettes produites par la vente de vins, pour déterminer le chiffre d'affaires total. Le vérificateur a calculé les recettes tirées de la vente des vins, à partir des achats revendus, en considérant qu'en l'absence de stock, l'intégralité des achats d'un exercice est revendue au titre du même exercice, et en tenant compte notamment des pertes, des offerts, des quantités utilisées en cuisine et de la consommation du personnel.

13. Si la requérante fait valoir que l'échantillonnage retenu par le vérificateur est insuffisant, pas davantage en appel que devant les premiers juges, elle n'établit qu'il ne serait pas représentatif de son activité. En outre, elle ne justifie pas que la part des recettes de vin dans le chiffre d'affaires total s'élèverait à 20 % ni que le vérificateur aurait commis des erreurs dans les prix de vente retenus pour les fournisseurs Minuty et Cuvée de Bailly. S'agissant de l'absence de prise en compte de menus comprenant 37,5 centilitres de vin par personne, il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué, en l'absence même de tout justificatif, une minoration de 20 180 euros au titre de l'exercice 2010 et de 32 200 euros au titre de l'exercice 2011 pour tenir compte de l'utilisation de vin en cuisine et dans les menus, ainsi qu'au titre des offerts et des consommations du personnel. Mme C... n'apporte aucun élément établissant que cette minoration a été sous-estimée. La circonstance que le rapport entre chiffre d'affaires reconstitué et chiffre d'affaires déclaré est, pour l'exercice clos en 2010 de 15,6 % et pour l'exercice clos en 2011 de 7 % ne démontre pas, par elle-même, le caractère vicié de la méthode utilisée par le vérificateur. Mme C... fait également valoir que les résultats reconstitués sont erronés, en raison du coefficient de marge reconstitué. Toutefois, elle ne démontre pas, en se prévalant sur ce point de calculs non assortis de justifications, l'exagération du chiffre d'affaires. Enfin, si Mme C... fait état, à titre de comparaison, des données comptables de trois établissements titulaires d'une concession de plage situés à Fréjus, elle ne démontre pas que ces établissements offrent des prestations équivalentes aux siennes. Ainsi, Mme C... n'établit pas le caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de la méthode de reconstitution suivie par le vérificateur. Dès lors, elle ne rapporte pas la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

15. En relevant, dans la proposition de rectification du 28 août 2013, que la contribuable avait présenté une comptabilité irrégulière et non probante et que la répétition et l'importance des omissions établissaient que l'intéressée avait cherché volontairement à éluder une fraction importante du chiffre d'affaires, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve d'un manquement délibéré de la requérante.

16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'ordonner la communication des documents demandés par la requérante, que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes. Les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.

D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes de Mme C... sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 15 juillet 2020, où siégeaient :

- M. Antonetti, président,

- Mme E..., premier conseiller,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 22 juillet 2020.

7

N° 19MA02579, 19MA02580

mtr