Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société Brownstone Investments Ltd a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012.
Par un jugement n° 1601811 du 21 décembre 2018, le tribunal administratif de Nice a réduit les bases imposables à l'impôt sur les sociétés assignées à la société Browstone Investments Ltd à une somme de 253 512 euros au titre de l'année 2011 et à une somme de 352 183 euros au titre de l'année 2012, a prononcé la décharge en droits et pénalités correspondant aux réductions de base ainsi définies, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 janvier 2019 et le 27 septembre 2019, la société Brownstone Investments Ltd, représentée par Me A..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 21 décembre 2018 du tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et les pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la proposition de vérification n'est pas motivée concernant le rejet des déficits antérieurs ;
- les biens immobiliers situés à Saint Jean Cap Ferrat ne sont pas laissés à la libre disposition gratuite des associés de la société ;
- le taux de rendement locatif est inférieur à celui de 4 % de la valeur vénale retenu par l'administration ;
- les déclarations de bénéfice, remises au vérificateur pendant les opérations de vérification, font apparaître au titre de l'exercice clos en 2011 un déficit reportable de 1 484 587 euros, qu'il convient de retenir ;
- l'application de la majoration de 40 % sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts méconnaît l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, le principe communautaire de proportionnalité ainsi que l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 avril 2019 et le 4 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par la société appelante ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, notamment son article 23-5 ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a notifié à la société Brownstone Investments Ltd, société britannique, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2011 et 2012. La société relève appel du jugement du 21 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Nice a partiellement rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires ainsi mises à sa charge.
Sur la régularité de la procédure :
2. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ".
3. La société requérante ne peut utilement se prévaloir de l'absence de mention dans la proposition de rectification du 28 juillet 2014 du rejet de déficits reportables dès lors qu'il résulte de l'instruction que ce n'est que postérieurement aux opérations de vérification et à la notification de cette proposition de rectification qu'elle a adressé à l'administration fiscale les déclarations de résultats des exercices 2011 et 2012 sur lesquelles elle a déclaré un déficit reportable. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification est insuffisamment motivée doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
4. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / [...] 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 (...) ". Et aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ". La société Brownstone Investments Ltd, en l'absence de dépôt des déclarations de résultats des exercices 2011 et 2012 dans le délai légal malgré l'envoi d'une mise en demeure le 11 mars 2014, a été régulièrement taxée d'office sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, elle supporte la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition.
En ce qui concerne l'assujettissement de la société Brownstone Investments Ltd à l'impôt sur les sociétés :
5. Le 1 de l'article 206 du code général des impôts dispose : " (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes (...) se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.
6. Il n'est pas contesté que la société Brownstone Investments Ltd présente des caractéristiques communes avec une société anonyme de droit français à laquelle elle est assimilable pour l'application de ces dispositions.
En ce qui concerne l'acte anormal de gestion :
7. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Les renonciations à recettes ou les abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une renonciation à recettes ou un abandon de créances consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.
8. Il résulte de l'instruction que la société Brownstone Investments Ltd est propriétaire de deux maisons d'habitation sises à Saint Jean Cap Ferrat, dénommées " villa Torre Gallina ", d'une surface de 216 m², construite sur un terrain de 1 300 m², et " chalet Saint Roch ", d'une superficie de 240 m², construite sur un terrain d'environ 1 200 m². A la suite de la vérification de comptabilité de la société Brownstone Investments Ltd, l'administration, estimant qu'elle avait, au cours des deux exercices contrôlés, mis ces villas à la disposition gratuite des associés de la société, sans que l'absence de perception de loyers par l'intéressée ne soit justifiée par l'intérêt de sa propre exploitation, en a déduit que cette renonciation à recettes était constitutive d'un acte anormal de gestion.
9. La société requérante fait valoir que les villas n'étaient pas mises à la disposition gratuite des associés et qu'elles étaient, d'ailleurs, proposées à la vente. Il résulte toutefois de l'instruction que les mandats co-exclusifs de recherche d'acquéreur du 23 décembre 2010 ont été conclus pour une période de trois mois et pouvaient faire l'objet de tacites reconductions pour des périodes d'un mois mais expiraient, dans tous les cas, un an après leur signature. La société requérante, qui ne produit que ces mandats, ne démontre ni avoir activement recherché des acquéreurs ni avoir signé un nouveau contrat pour la vente des villas. Par ailleurs, elle ne produit aucun élément permettant d'établir que la " villa Torre Gallina " n'a pas été laissée à la libre disposition de ses associés durant les périodes pendant lesquelles elle ne faisait pas l'objet de locations saisonnières. Concernant le " chalet Saint Roch ", il résulte des termes de la proposition de rectification que la propriété n'a pu être visitée malgré les demandes du vérificateur. La seule production de deux procès-verbaux de constat d'huissier de justice datés du 16 juin 2011 et du 22 juin 2015 ainsi que de l'attestation datée du 13 juillet 2015 établie par Me Manasse, avocat au barreau de Nice, certifiant que lors d'une visite effectuée le 10 avril 2013 avec l'architecte des bâtiments de France, la villa était " non meublée et non occupée ", ne permet pas d'établir que le bien était libre de tout mobilier et de toute occupation entre le 1er juillet 2011 et le 31 décembre 2012. En outre, la circonstance que M. B..., associé de la société requérante, est propriétaire d'une villa située à Saint Jean Cap Ferrat n'est pas non plus de nature à démontrer que les villas " Torre Gallina " et " Saint Roch " n'étaient pas laissées à la libre disposition des associés de la société. Enfin, la réduction par l'administration du montant des charges de 232 000 euros à 81 502 euros pour l'année 2011 et de 275 650 euros à 79 817 euros pour l'année 2012, à la suite des observations formulées par la société, n'implique pas que les villas étaient inoccupées, les charges représentant alors respectivement 11,2 % et 10,7 % de la valeur locative des villas retenue par l'administration au titre de l'année 2011 et au titre de l'année 2012. Ainsi, l'administration a pu considérer que la " villa Torre Gallina " a été laissée à la libre disposition des associés de la société pour les années en litige, excepté pour les mois d'août 2011 et de mai 2012 au cours desquels elle a fait l'objet de locations saisonnières, et que la villa " chalet Saint Roch " l'a été du 1er juillet 2011 au 31 décembre 2012.
10. La valeur vénale des villas a été fixée par les premiers juges à 5 200 000 euros pour la " villa Torre Gallina " et à 5 600 000 euros pour le " chalet Saint Roch " et l'administration a appliqué un taux de rendement de 4 % à la valeur vénale. La société fait valoir que ce taux ne correspond pas à la réalité du marché immobilier et est trop élevé pour les biens immobiliers en cause auquel il conviendrait d'appliquer un taux de 2,5 %, actualisé en fonction de l'indice du coût de la construction. Toutefois, la méthode que propose la société est erronée puisqu'elle se fonde sur la valeur vénale d'origine des villas et non sur leur valeur vénale réelle alors que des travaux de rénovation ont été accomplis. La société Brownstone Investments Ltd ne produit aucun élément susceptible de démontrer l'exagération du taux retenu par l'administration, en se bornant à se prévaloir des rapports réalisés en juillet 2015 dans lesquels l'expert pour retenir un taux de 2,4 % pour l'année 2011, actualisé pour l'année 2012 en fonction de l'indice du coût de la construction, se réfère au rapport présenté au Sénat dans sa séance du 5 octobre 2005 et qui fixait un taux de rendement moyen de 2,4 % au titre de l'année 2004 sur l'ensemble de la France et non en comparaison avec d'autres biens de même type mis en location. Par ailleurs, le taux de 4 % n'apparaît pas exagéré eu égard au montant des locations saisonnières de la " villa Torre Gallina " effectuées par la société de 40 000 euros pour le mois d'août 2011 et de 25 000 euros pour le mois de mai 2012.
11. Par suite, l'administration établit qu'en renonçant à percevoir les loyers, la société requérante a consenti à ses associés un avantage. La société Brownstone Investments Ltd n'apporte aucun élément ni aucune pièce justificative permettant de démontrer que cet avantage aurait présenté une quelconque contrepartie pour l'intérêt de son exploitation. L'administration a pu, à bon droit, retenir qu'une telle renonciation à recettes traduisait un acte anormal de gestion. Il résulte de ce qui a été dit aux points 9 et 10 que la rectification restant en litige doit être confirmée tant dans son principe que dans son montant.
En ce qui concerne les déficits reportables :
12. Aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " (...) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice (...). Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. (...) ".
13. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application de ces dispositions du code général des impôts, de justifier l'existence et le montant du déficit qu'il entend reporter. Si la société Brownstone Investments Ltd sollicite, pour la première fois en appel, le bénéfice d'un déficit reportable provenant de l'exercice clos en 2011, elle ne produit aucun élément comptable pour justifier l'existence et le montant du déficit allégué, étant observé que lors des opérations de contrôle, elle n'a pas été en mesure de produire une comptabilité au titre des exercices vérifiés.
Sur la majoration de 40 % :
14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ".
15. En premier lieu, il est constant que, comme il a été dit au point 4, la société Brownstone Investments Ltd n'a pas déposé les déclarations de résultats des exercices 2011 et 2012, dans le délai légal, en dépit de la mise en demeure dont elle a été destinataire. A cet égard, la société ne saurait utilement se prévaloir de ce que l'absence de dépôt de déclaration ne procède pas d'une volonté délibérée mais de l'éloignement des associés, résidents britanniques. Par suite, c'est à bon droit que les rehaussements d'impôt sur les sociétés en litige ont été assortis de la majoration de 40 % prévue par le b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.
16. En deuxième lieu, la société Brownstone Investments Ltd reprend en appel, sans apporter d'élément nouveau, le moyen tiré de ce que le b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts est incompatible avec les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales qu'il convient d'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal, aux points 11 et 12 de son jugement.
17. En troisième lieu, la société Brownstone Investments Ltd ne peut utilement se prévaloir de ce que les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts méconnaîtraient le principe communautaire de proportionnalité qui ne trouve à s'appliquer dans l'ordre juridique national que dans le cas où la situation juridique dont a à connaître le juge administratif français est régie par le droit de l'Union européenne.
18. Enfin, les moyens tirés de ce que les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts seraient contraires au principe de proportionnalité des peines consacré à l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et aux principes fondamentaux reconnus par les lois de la République ne peuvent être utilement soulevés qu'à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée dans les formes prescrites par l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 et l'article R. 771-13 du code de justice administrative. Faute d'être soulevés à l'appui d'une telle question présentée par mémoire distinct, ces moyens ne peuvent qu'être écartés.
19. Il résulte de tout ce qui précède que la société Brownstone Investments Ltd n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de sa demande. Les conclusions qu'elle a présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la société Brownstone Investments Ltd est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Brownstone Investments Ltd et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 2 juin 2020, où siégeaient :
- M. Antonetti, président,
- M. Barthez, président assesseur,
- Mme C..., premier conseiller.
Lu en audience publique, le 16 juin 2020.
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N° 19MA00321
