Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... F... a demandé au tribunal administratif de Nice d'annuler la décision de rejet de sa réclamation et de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1601860 du 5 janvier 2018, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 mars 2018 et le 10 décembre 2018, M. F..., représenté par Me E..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 5 janvier 2018 du tribunal administratif de Nice ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités en litige ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des impositions en litige ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le tribunal a fait application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts alors que le service a fondé ses rectifications sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du même code ;
- la proposition de rectification du 2 décembre 2013, qui indique que la vente au prix convenu s'est opérée à un prix inférieur au prix du marché, est insuffisamment motivée ;
- il n'a pas acquis le bien litigieux à un prix minoré ;
- le vérificateur n'a pas fait application de la superficie réelle du bien ;
- les termes de comparaison à retenir pour évaluer un bien doivent être similaires et contemporains du fait générateur de l'impôt ;
- les termes de comparaison retenus par l'administration incluent des commissions d'agence et des frais de commercialisation, lesquels n'ont pas été facturés dans le cadre de la cession litigieuse ;
- l'administration n'a pas pris en compte les caractéristiques intrinsèques du bien et aurait dû retenir un abattement de 15 % ;
- il est fondé à se prévaloir des termes de la réponse ministérielle faite à M. B..., sénateur, (Sénat, 25 mars 1982, p. 825) ;
- l'administration a méconnu les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts en retenant pour les revenus distribués un montant toutes taxes comprises ;
- la cession a permis à la société, qui avait quatre appartements invendus, de résorber une partie de son insuffisance de trésorerie ;
- l'administration n'apporte la preuve ni d'une insuffisance significative de prix ni d'une intention libérale des parties ;
- la majoration de 25 % de la base d'imposition aux contributions sociales retenue au titre des revenus de 2010 contrevient à la décision n° 2016-610 QPC du Conseil constitutionnel du 10 février 2017 qui a sanctionné sa légalité pour méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées ;
- si le dégrèvement total ne lui était pas accordé, il serait fondé à demander, compte tenu du caractère exceptionnel de la distribution alléguée par l'administration et de son montant, à pouvoir bénéficier de la règle du quotient prévue à l'article 163-0 A du code général des impôts.
Par un mémoire en défense, enregistré le 4 octobre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- un dégrèvement correspondant à l'application du coefficient de 1,25 prévu par le 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts aux revenus distribués est prononcé dans le cadre de la présente instance ;
- aucun des autres moyens soulevés par M. F... n'est fondé.
Par ordonnance du 7 février 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 25 février 2019.
Un avis de dégrèvement a été produit par le ministre de l'action et des comptes publics, le 27 mai 2019, en vue de compléter l'instruction et communiqué au titre des dispositions de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme H...,
- et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Le Clos Christine, le service vérificateur a remis en cause le prix de vente, considéré comme anormalement bas, de deux appartements et d'un garage vendus par cette société de construction-vente, dont un appartement et le garage vendus à M. F..., fils du gérant de la société Le Clos Christine. M. F... a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2010, assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Il relève appel du jugement du 5 janvier 2018 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et pénalités ainsi mises à sa charge.
I. Régularité du jugement :
2. Il résulte de l'instruction que l'administration a fondé les impositions en litige sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Le tribunal a maintenu ces impositions sur le fondement du c de l'article 111 du même code que l'administration n'avait pas invoqué au stade de la procédure administrative en vue de fonder l'imposition et sans qu'elle ait formulé une demande de substitution de base légale devant le tribunal. Il n'appartenait pas aux premiers juges de procéder d'office à une telle substitution de base légale.
3. Le jugement est donc irrégulier et doit être annulé. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. F....
II. Etendue du litige :
4. Par une décision, en date du 4 octobre 2018, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement à concurrence d'une somme de 3 725 euros sur le montant des cotisations sociales dues en droits et des pénalités en litige correspondant à la majoration de 25 % prévue au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Les conclusions de la requête de M. F... sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
III. Surplus des conclusions :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.
6. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 2 décembre 2013 adressée à titre personnel à M. F... au titre de l'année 2010 l'informait des rectifications qui étaient envisagées à la suite de la vérification de comptabilité de la société Le Clos Christine en précisant la nature, le montant et les motifs de ces rectifications. Elle indiquait notamment le montant des recettes omises par la société, faisait référence à la proposition de rectification adressée à cette société, dont un extrait était joint en annexe, et les raisons qui avaient conduit le vérificateur à regarder M. F... comme ayant bénéficié des revenus distribués correspondants. Ainsi, M. F..., qui a été informé des éléments de droit et de fait sur lesquels l'administration a entendu fonder les rectifications en litige, a été mis en mesure d'engager utilement un dialogue avec le service. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
7. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ".
8. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité constitutive d'une distribution de revenus au sens des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. La preuve d'une telle distribution doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, de la sous-évaluation du prix convenu par rapport à la valeur vénale du bien cédé et, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.
S'agissant de l'évaluation de la valeur vénale des lots acquis par M. F... :
9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a pris en compte la surface réelle du bien immobilier en litige, soit 40,32 m², et l'a pondérée en tenant compte de la surface non habitable mais participant à la valorisation du bien, telle que la terrasse. Ainsi, M. F..., qui ne conteste pas le coefficient de pondération fixé à 0,5 pour la terrasse de 7,10 m², n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû retenir la surface réelle du bien. Il y a lieu de retenir la surface pondérée du bien immobilier telle qu'elle a été évaluée par l'administration, soit 43,87 m².
10. En deuxième lieu, lorsque l'administration fiscale procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un bien en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité du lieu de situation de celui-ci, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps de celle du fait générateur de l'imposition.
11. Par acte notarié du 30 décembre 2010, la société Le Clos Christine, dont l'objet social est la construction et la vente d'un ensemble immobilier sis 3, avenue Henri Germain au Cannet, a cédé à M. C... F... le lot n° 37, correspondant à un appartement de deux pièces, au 1er étage, d'une superficie de 40,32 m² au prix de 140 000 euros et le lot n° 10, correspondant à un garage, au prix de 10 000 euros. L'administration a évalué la valeur vénale de cet appartement par comparaison avec les prix de quatre cessions réalisées antérieurement à des dates proches de la cession litigieuse et dans le même ensemble immobilier. Les termes de comparaison ont porté sur des biens d'une superficie équivalente et présentant des caractéristiques similaires au bien en litige. Le service vérificateur a, en outre, tenu compte des particularités de l'appartement en appliquant la pondération que la société Le Clos Christine avait elle-même proposée. L'administration a estimé la valeur vénale de l'appartement à 4 701 euros au mètre carré, soit une valeur vénale, garage compris, de 229 698 euros toutes taxes comprises. En outre, pour justifier de la valeur de l'appartement ainsi retenue, l'administration fait valoir sans être contredite que l'examen des factures d'achat a mis en évidence que la société Le Clos Christine avait pris à sa charge l'achat et la pose d'une cuisine dans cet appartement. Si M. F... estime que les commissions d'agence ainsi que les frais de commercialisation, qu'il évalue à 5,7 % et 9 % du prix de la transaction, auraient dû venir en diminution de la valeur vénale des lots concernés, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que de tels frais auraient été pris en compte dans les valeurs vénales des lots retenus comme termes de comparaison. Par ailleurs, il ne résulte pas davantage de l'instruction qu'un abattement de 15 % aurait dû être appliqué à la valeur de l'appartement litigieux, au-delà de la décote déjà acceptée par l'administration au cours de la procédure contradictoire, au seul motif qu'il est situé au premier étage et non au second alors que l'immeuble en cause ne comporte que deux étages. Si M. F... propose de retenir trois autres termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens situés dans le même ensemble immobilier, il n'apporte aucune précision sur les caractéristiques physiques de ces biens, dont le nombre de pièces et l'étage, permettant de retenir utilement ces termes de comparaison. Enfin, il ne peut non plus utilement soutenir que l'appartement correspondrait à une " queue de programme ", bénéficiant habituellement d'une remise commerciale de 10 % afin de solder les programmes immobiliers, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société Le Clos Christine aurait connu des difficultés dans la vente de ses biens. Par suite, le moyen tiré de ce que les termes de comparaison retenus par l'administration ne seraient pas pertinents doit être écarté.
12. Enfin, si M. F... entend, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir des termes de la réponse ministérielle faite à M. B..., sénateur, (Sénat, 25 mars 1982, p. 825), qui privilégie la méthode par comparaison et précise qu'en aucun cas, la moyenne arithmétique des résultats obtenus en appliquant différentes méthodes, aussi nombreuses soient-elles, ne saurait traduire la valeur vénale réelle d'un immeuble, cette réponse ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application.
S'agissant de la sous-évaluation des lots en litige et de l'intention des parties d'octroyer et de recevoir une libéralité :
13. Il résulte de ce qui a été dit au point 11 que l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la sous-évaluation du prix de vente par rapport à la valeur vénale des biens cédés à M. F.... Il résulte par ailleurs de l'instruction que la société Le Clos Christine est gérée par M. G... F..., père du requérant. M. F... est directeur du développement en charge de la recherche foncière de la SARL Groupe Méditerranée Promotion qui détient 50 % des parts de la société Le Clos Christine. L'intention libérale résulte ainsi des liens familiaux existant entre le principal dirigeant de la société Le Clos Christine et le requérant ainsi que des liens de ce dernier avec la SARL Groupe Méditerranée Promotion. Il ne résulte pas de l'instruction que la société Le Clos Christine avait une trésorerie insuffisante et que cette cession lui a procuré des liquidités dans un contexte marqué par des difficultés de vente des appartements du programme la société alors que l'administration relève, sans être contredite, que les lots vendus à M. F... n'ont fait l'objet d'aucune publicité pour permettre leur vente à des tiers. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention des parties d'octroyer et de recevoir une libéralité et a pu estimer, à bon droit, que la cession par la société Le Clos Christine à M. F... de biens immobiliers à prix minoré l'a fait bénéficier d'une libéralité imposable dans la catégorie des revenus distribués.
S'agissant de la prise en compte de la TVA dans le montant du revenu distribué :
14. Les recettes dissimulées étant présumées avoir été facturées toutes taxes comprises, l'administration est fondée à imposer entre les mains du maître de l'affaire la totalité des recettes encaissées par la société, non portées dans la comptabilité et regardées comme appréhendées par l'intéressé, en dépit du fait que, pour procéder au rehaussement des bénéfices imposables de la société, elle a procédé à la réintégration comptable du montant hors taxe des recettes omises et opéré le rapport extra-comptable du montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxe, qualifié de profit sur le Trésor.
15. Il résulte de l'instruction que pour déterminer le montant de l'insuffisance de recettes liée à la cession des lots n° 10 et n° 37 réintégrée dans les bases soumises à l'impôt sur les sociétés de la société Le Clos Christine qu'elle a regardée comme appréhendée par M. F..., l'administration a procédé à la réintégration aux résultats de l'exercice clos en 2010 de la société de la somme correspondant au montant hors taxe du complément de prix évalué par l'administration auquel elle a ajouté la taxe sur la valeur ajoutée afférente. Cette décomposition n'a pas eu pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a inclus, dans la base d'imposition de M. F..., sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, le montant du revenu irrégulièrement distribué toutes taxes comprises.
IV. Application du mécanisme du quotient :
16. Aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : " I. Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. (...) III. Les dispositions prévues aux I et II ne s'appliquent qu'aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d'après le barème progressif prévu à l'article 197. ". Il résulte de ces dispositions, qui ont seulement pour objet d'atténuer les effets du barème progressif de l'impôt sur le revenu, que tout contribuable qui a réalisé un revenu exceptionnel peut bénéficier de l'application de la règle du quotient qu'elles prévoient pour l'imposition d'un tel revenu.
17. Ainsi qu'il a été dit précédemment, la société Le Clos Christine est gérée par M. G... F..., père du requérant et ce dernier est directeur du développement en charge de la recherche foncière de la SARL Groupe Méditerranée Promotion qui détient 50 % des parts de la société Le Clos Christine. La SARL Groupe Méditerranée Promotion, spécialisée dans le secteur d'activité de la promotion immobilière de logements, est elle-même détenue par M. F... pour 15,60 % de son capital, par le père du requérant pour 17,8 %, par la société Immovia pour 33,30 %, et par M. D... A... pour 33,30 %. La société Immovia a elle-même, deux associés, M. F... et son père, possédant chacun 50 % des parts. En raison de la détention indirecte par M. F... du capital de la société distributrice et de son implication professionnelle dans la réalisation de chaque programme immobilier générateur de recettes, alors même qu'il n'est ni associé, ni porteur de parts de la société Le Clos Christine, la distribution opérée à son profit, qui entre dans le cadre habituel de sa profession et peut être regardée comme susceptible d'être recueillie annuellement, ne constitue pas un revenu exceptionnel au sens de l'article 163-0 A du code général des impôts. Ainsi, M. F... ne peut prétendre au bénéfice du régime du quotient institué par cet article.
V. Pénalités :
18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...). ".
19. En faisant valoir que M. F..., professionnel de l'immobilier, ne pouvait ignorer que la société Le Clos Christine lui a vendu les lots en litige à un prix anormalement bas, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de la volonté de M. F... d'éluder l'impôt. Dans ces conditions, le caractère intentionnel de la minoration et la volonté d'éluder l'impôt sont établis. Par suite, l'administration fiscale justifie l'application des pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts.
20. Il résulte de tout ce qui précède que M. F... n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2010 ainsi que des pénalités y afférentes.
VI. Frais liés au litige :
21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D É C I D E :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 5 janvier 2018 est annulé.
Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. F... à concurrence des montants dégrevés en cours d'instance.
Article 3 : La demande de M. F... présentée devant le tribunal administratif et le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... F... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.
Délibéré après l'audience du 11 juin 2019, où siégeaient :
- M. Antonetti, président,
- M. Maury, premier conseiller,
- Mme H..., premier conseiller.
Lu en audience publique, le 25 juin 2019.
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N° 18MA01303
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