Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... C...ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011.
Par un jugement n° 1408959 du 4 octobre 2017, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et deux mémoires complémentaires, enregistrés les 1er décembre 2017, 30 mars et 10 avril 2018, M. et Mme C..., représentés par Me B...'h, demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 4 octobre 2017 ;
2°) d'annuler la décision de rejet de leur réclamation préalable en date du 24 octobre 2014 ;
3°) de prononcer la décharge demandée ;
4°) de leur accorder le bénéfice des intérêts moratoires ;
5°) de mettre les dépens à la charge de l'Etat ainsi qu'une somme de 2 980 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la SARL Samsara, dont ils sont les seuls actionnaires, n'exerce pas une activité de location meublée mais une activité para-hôtelière, au sens de l'instruction administrative du 28 juillet 2009, publiée au BOI 4F-3-09, reprise au paragraphe 20 du BOI-BIC-CHAMP-40-10 du 12 décembre 2012, dès lors qu'elle fournit les prestations hôtelières visées à l'article 261 D 4° b) du code général des impôts ;
- cette activité étant exercée à titre professionnel, ils pouvaient imputer les déficits de cette société sur leur revenu global au titre des années 2009 à 2011.
Par un mémoire en défense, enregistré le 7 mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Courbon,
- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme C... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal à l'issue duquel l'administration fiscale a remis en cause, au titre des années 2009 à 2011, l'imputation sur leur revenu global des déficits réalisés par la société à responsabilité limitée (SARL) Samsara, qui exerce une activité de location en meublé et dont ils détiennent la totalité des parts. Ils relèvent appel du jugement du 4 octobre 2017 par lequel le tribunal administratif de Marseille a refusé de prononcer la décharge des compléments d'imposition à l'impôt sur le revenu auxquels ils ont ainsi été assujettis.
2. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...) / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) / 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. (...) Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation ne sont pas applicables aux déficits provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés. (...) / 1° ter Des déficits du foyer fiscal provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens du VII de l'article 151 septies. Ces déficits s'imputent exclusivement sur les revenus provenant d'une telle activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens des mêmes dispositions. / (...)". Aux termes des dispositions du VII de l'article 151 septies de ce code, alors applicable : " (...) L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les [deux]conditions suivantes sont réunies : / 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 euros ; / 3° Ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. / (...) ".
3. La SARL Samsara, détenue en totalité par M. et Mme C..., exerce une activité de location de logements meublés situés à Aix-en-Provence. Il n'est pas contesté qu'au titre des années 2009 à 2011, elle ne remplissait pas les conditions posées au VII précité de l'article 151 septies du code général des impôts, tenant au seuil minimal de recettes à réaliser et à leur caractère prépondérant dans les revenus du foyer fiscal permettant de considérer que cette activité était exercée à titre professionnel. Par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés, sur le terrain de la loi fiscale, à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause l'imputation des déficits réalisés par cette société sur leur revenu global au titre des années considérées.
4. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ".
5. M. et Mme C... invoquent, sur le fondement de ces dispositions, la doctrine administrative exprimée au paragraphe 7 de l'instruction du 28 juillet 2009 publiée au BOI 4 F-3-09 et reprise au paragraphe 20 du BOI-BIC-CHAMP-40-10 du 12 septembre 2012, selon laquelle : " Sont considérées comme des prestations de nature hôtelière ou para-hôtelière, non soumises au régime fiscal de la location meublée, les conventions d'hébergement qui, en raison des services fournis ou proposés, dépassent la simple jouissance du bien. Ainsi, l'exploitant qui fournit ou propose, en sus de l'hébergement, au moins trois des prestations mentionnées à l'article 261 D, 4° - b du CGI, à savoir le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison ou la réception, même non personnalisée, de la clientèle, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, relève du régime de la parahôtellerie, non du régime fiscal de la location meublée / En revanche lorsque ces services sont fournis ou proposés de manière accessoire et dans des conditions non similaires aux établissements d'hébergement à caractère hôtelier, l'activité relève du régime fiscal de la location meublée. Tel est le cas par exemple si le nettoyage des locaux est effectué uniquement à l'occasion du changement de locataire, si la réception se limite à la simple remise des clés ou si la fourniture de linge n'est pas régulière. ".
6. M. et Mme C..., qui ne contestent pas ne pas fournir le petit-déjeuner quotidiennement à leurs locataires, font valoir qu'ils disposent des moyens nécessaires pour assurer, au sens de cette doctrine, les trois autres prestations prévues au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. Il résulte toutefois de l'instruction que si Mme C... assure l'accueil des clients lors de leur arrivée à la gare ou l'aéroport, les conduit au logement loué et reste joignable par téléphone, cette prestation de réception, qui n'est que ponctuelle, n'est pas comparable à celle qui est assurée dans un établissement hôtelier. Si le linge de maison est fourni aux locataires, il n'est pas établi, ni même allégué, que celui-ci serait remplacé régulièrement au cours du séjour, d'autant que les logements disposent, selon les affirmations de l'administration, non contestées sur ce point, d'un lave-linge. Enfin, les requérants ne démontrent pas proposer des prestations de nettoyage régulier des locaux dans des conditions comparables à celles de l'hôtellerie, dès lors que cette prestation n'est pas comprise dans le prix de la location mais facturée au client, ainsi que cela ressort des factures produites, qu'il n'est pas contesté qu'elle est facultative, certains clients effectuant eux-mêmes le ménage à la fin du séjour et qu'à supposer qu'elle puisse intervenir en cours de séjour, comme le prévoit le document intitulé " conditions générales de vente ", dont il n'est pas démontré qu'il concernerait les logements en litige, ce n'est qu'à la demande des clients, moyennant un nouveau supplément de prix. Dans ces conditions, la SARL Samsara ne peut être regardée comme fournissant, ou proposant, au moins trois des prestations mentionnées à l'article 261 D, 4° - b du code général des impôts dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle. Par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que cette société exerçait à titre professionnel, au cours des années d'imposition en litige, une activité para-hôtelière au sens de la doctrine précitée, dont les déficits étaient imputables sur leur revenu global en application de l'article 156 du code général des impôts.
7. M. et Mme C... ne peuvent utilement se prévaloir de la documentation relative aux meublés de tourisme disponible sur le site internet de la direction générale des entreprises du ministère de l'action et des comptes publics qui constitue une simple brochure informative sur le régime juridique de ce type de location et ne comporte aucune interprétation d'un texte fiscal.
8. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011. Par voie de conséquence, et en tout état de cause, leurs conclusions à fin d'annulation et celles tendant au versement d'intérêts moratoires et à la condamnation de l'Etat aux dépens, ainsi que leurs conclusions tendant à l'allocation de frais liés au litige ne peuvent qu'être rejetées.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 16 mai 2019, où siégeaient :
- Mme Mosser, présidente,
- Mme Paix, présidente assesseure,
- Mme Courbon, premier conseiller.
Lu en audience publique le 29 mai 2019.
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N° 17MA04631
