Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) Don Carlo, représentée par Me C... liquidateur judiciaire, a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1501164 du 5 janvier 2018, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 1er mars 2018, la SARL Don Carlo, représentée par Me C... liquidateur judiciaire, lui-même représenté par Me B..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 5 janvier 2018 du tribunal administratif de Nice ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée et ne permet pas de connaitre précisément le chiffre d'affaires des vins ;
- elle ne disposait pas d'une comptabilité informatisée au sens des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales ;
- les énonciations de l'instruction administrative du 6 mars 2008, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-2-08 ont été méconnues ;
- les données qui n'influencent pas le résultat comptable ne font pas partie du périmètre de contrôle de l'administration régi par l'article L. 13 alinéa 2 du livre des procédures fiscales, précisé par l'instruction du 24 janvier 2006, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-1-06 ;
- la comptabilité était régulière et probante, dès lors que, contrairement à ce que soutient le service, l'annulation des opérations était nécessairement enregistrée et qu'il n'y a pas d'anomalies de séquencement ;
- elle peut invoquer la doctrine administrative 4 G-3341 du 25 juin 1998 portant sur la notion de comptabilité irrégulière, la réponse ministérielle du 21 septembre 1957 à M. D... et celle du 22 juin 1972 à M. A..., députés, ainsi que la doctrine administrative 4G-2334 ;
- la proportion des recettes vin dans les recettes totales est erronée ;
- le dépouillement des factures d'achats de vins effectué par le service est erroné ;
- le service a forfaitisé à 10 % les pertes, offerts, consommations du personnel et utilisation en cuisine sans tenir compte du fait que les plats du jour comportaient un verre de vin offert en 2007 et sur une partie de l'année 2008 ;
- la méthode retenue par le service aboutit à une exagération des bases d'imposition et n'est pas réaliste ;
- l'administration n'apporte pas la preuve du manquement délibéré et a méconnu le principe de présomption d'innocence garanti par le paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Don Carlo ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Carotenuto,
- et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Don Carlo, qui exploite un restaurant situé à Nice, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a écarté la comptabilité de la société et procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires. La SARL Don Carlo relève appel du jugement du 5 janvier 2018 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 auxquels elle a été ainsi assujettie, ainsi que des pénalités correspondantes.
I. Bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.
3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 17 décembre 2010 adressée à la SARL Don Carlo l'informait des rectifications qui étaient envisagées, en précisant la nature, le montant et les motifs de ces rectifications. Elle indiquait explicitement les raisons qui avaient conduit le vérificateur à écarter la comptabilité produite par la société et détaillait la méthode de reconstitution des recettes utilisée par le service, qui consistait à évaluer le chiffre d'affaires à partir des achats revendus de vins, déterminés à partir des relevés effectués sur les factures des exercices en litige et des états détaillés des stocks produits par la société, et en tenant compte des stocks, des pertes, des quantités utilisées en cuisine et de la consommation du personnel. En outre, la proposition de rectification comportait en annexe les extraits des fichiers des ventes, le détail des stocks de vins retenus ainsi que le détail chiffré de la reconstitution du chiffre d'affaires des vins. Ainsi, la proposition de rectification était suffisamment motivée pour permettre à la SARL Don Carlo de formuler utilement ses observations, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'elle ne comportait pas un détail précis du dépouillement des factures d'achat de vins.
4. En deuxième lieu, aux termes des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable au présent litige : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Aux termes des dispositions de l'article L. 47 A du même livre, dans leur rédaction applicable au présent litige : " I. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. / II. En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées (...) ".
5. Il résulte de l'instruction que la SARL Don Carlo dispose d'une caisse enregistreuse munie d'un logiciel de caisse à partir duquel la société requérante édite un journal des ventes et que la comptabilité est tenue au moyen d'un progiciel de comptabilité sur lequel sont reportées les recettes journalières. La seule circonstance que le logiciel de caisse n'était pas connecté au progiciel de comptabilité ne fait pas obstacle à ce que la comptabilité de la société requérante soit regardée comme étant tenue au moyen de systèmes informatisés au sens des dispositions précitées du deuxième alinéa de l'article L. 13 et de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Par suite, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que l'administration aurait irrégulièrement mis en oeuvre la procédure de contrôle prévue par ces mêmes dispositions.
6. En dernier lieu, la société requérante ne peut se prévaloir ni des énonciations de l'instruction administrative du 6 mars 2008, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-2-08, ni de celles de l'instruction du 24 janvier 2006, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-1-06, qui sont relatives à la procédure d'imposition et ne peuvent être utilement invoquées devant le juge de l'impôt sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
S'agissant de la charge de la preuve :
7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ".
8. Les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 15 février 2012. Par suite, la SARL Don Carlo supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition.
S'agissant du rejet de la comptabilité :
9. Pour écarter la comptabilité de la société Don Carlo comme non probante, le vérificateur s'est fondé sur l'absence de conservation de l'ensemble des données comptables informatisées relatives à la période vérifiée, sur la remise à zéro à l'ouverture de chaque journée de la numérotation, sur les ruptures dans la numérotation des articles sur les tickets, sur les anomalies entre l'heure de commande et le numéro d'incrémentation du ticket, sur la présence de vente à zéro et enfin sur les différences existant entre les sommes encaissées et les sommes facturées. La société ne conteste pas n'avoir pas conservé l'intégralité des données informatisées relatives à la période vérifiée. L'administration fiscale établit que le logiciel de caisse de la société ne comporte pas un numéro séquentiel des tickets non remis à zéro et qu'ainsi la continuité de la numérotation ne peut être vérifiée. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la société requérante, le courrier de l'éditeur du logiciel ne fait aucunement état de ce que l'annulation d'une note est impossible sans laisser de trace. La société ne justifie pas que les ruptures dans la numérotation sur les tickets et que l'existence de " ventes à zéro euro " proviendraient effectivement de commentaires utiles à la production des commandes en cuisine ou d'articles non valorisés. Le service établit également que des anomalies existent entre l'heure de commande et le numéro d'incrémentation du ticket. Ainsi, au regard de l'ensemble de ces éléments, l'administration fiscale apporte la preuve du caractère irrégulier et non probant de la comptabilité de la SARL Don Carlo. Dès lors, elle était fondée à rejeter cette comptabilité et à procéder à la reconstitution des recettes de la société.
10. La SARL Don Carlo n'est, dans ces conditions, pas fondée à se prévaloir des termes de la documentation administrative de base référencée 4 G-3341 qui confirment que la valeur probante de la comptabilité ne peut être remise en cause qu'au vu d'irrégularités graves. En outre, la société n'a pas présenté l'ensemble des données de caisse justifiant du détail de ses recettes quotidiennes. Les réponses ministérielles des 21 septembre 1957 et 22 juin 1972 aux questions écrites de MM. D... etA..., députés, ainsi que la documentation administrative 4-G-2334 et AG-3341 du 25 juin 1998, n'autorisent leur comptabilisation globale en fin de journée qu'à la condition que les commerçants puissent en justifier le détail par la présentation de fiches de caisse ou d'une main courante correctement remplie. Par suite, la requérante n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une doctrine dans les prévisions de laquelle elle n'entre pas.
S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires :
11. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Don Carlo, le vérificateur a mis en oeuvre la méthode dite des vins, en déterminant le ratio entre le chiffre d'affaires des vins et le chiffre d'affaires total à partir des données de la caisse enregistreuse pour chaque exercice en litige. Le vérificateur a dépouillé les factures d'achats de vins sur la période en litige pour en déduire le montant des achats revendus, en tenant compte des stocks, des pertes, des quantités utilisées en cuisine et de la consommation du personnel. Une telle méthode, qui tient compte des conditions d'exploitation de la société, ne saurait être regardée comme viciée dans son principe.
12. En premier lieu, la SARL Don Carlo reprend en appel, sans apporter d'élément nouveau, les arguments tirés de ce que le vérificateur a commis des erreurs dans la reconstitution des recettes de vins à partir du dépouillement des factures d'achat ainsi que dans la proportion entre les recettes " vins " et les recettes totales, qu'il convient d'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, aux points 10 et 11 du jugement attaqué.
13. En deuxième lieu, la société fait valoir que l'administration fiscale n'a pas tenu compte de la circonstance que la formule du plat du jour comportait un verre de vin offert pour fixer un taux forfaitaire de 10 % pour les pertes, offerts, consommation du personnel et utilisation en cuisine. Toutefois, si la société allègue que le nombre de plats du jour retenu par le vérificateur pour tenir compte des verres de vin offerts est insuffisant, elle ne l'établit pas. Ainsi, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe, de ce que le vérificateur aurait dû retenir des chiffres plus élevés au titre du vin perdu, offert, consommé par le personnel ou utilisé en cuisine.
14. En troisième lieu, l'allégation selon laquelle les résultats obtenus par la méthode utilisée par l'administration sont irréalistes compte tenu du nombre de couverts supplémentaires qui en résulte, égal à 5 152 pour l'exercice 2007, 7 377 pour l'exercice 2008 et 10 275 pour l'exercice 2009, n'est pas justifiée, alors au demeurant que l'administration soutient sans être contredite que la capacité d'accueil du restaurant entre la salle et la terrasse, couverte au cours la période hivernale, est de 90 couverts et que la société employait six à dix personnes au cours des exercices vérifiés.
15. Enfin, pour contester le coefficient de marge brute de 4,17 en 2007, 4,33 en 2008 et 5,27 en 2009 résultant de la reconstitution de recettes opérée par l'administration, la SARL Don Carlo fait valoir que les conditions d'exploitation de l'établissement n'ont pas varié au cours des exercices vérifiés, mais n'apporte aucun élément de nature à établir l'exactitude de ses allégations.
16. Il résulte de ce qui précède que la SARL Don Carlo, qui ne propose aucune autre méthode pertinente de reconstitution de son chiffre d'affaires, n'établit ni le caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié dans son principe de la méthode utilisée par l'administration pour procéder à la reconstitution litigieuse, alors au demeurant que cette méthode a été corroborée par une autre méthode, ni, par suite, l'exagération des rehaussements d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés à raison de la reconstitution de son chiffre d'affaires.
En ce qui concerne les pénalités :
17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ".
18. Il résulte de l'instruction que la SARL Don Carlo a entaché sa comptabilité d'irrégularités graves et a, de façon répétée, perçu des recettes non comptabilisées. L'ensemble de ces constatations traduit une intention délibérée d'éluder l'impôt. Ainsi, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve d'un manquement délibéré de la requérante.
19. L'intention délibérée de la SARL Don Carlo d'éluder l'impôt étant établie, l'administration n'a pas méconnu le principe de la présomption d'innocence garanti par le paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
20. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Don Carlo n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.
II. Frais liés au litige :
21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, quelque somme que ce soit à verser à la SARL Don Carlo au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL Don Carlo est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Me C... en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Don Carlo et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.
Délibéré après l'audience du 11 décembre 2018, où siégeaient :
- Mme Helmlinger, présidente de la Cour,
- M. Barthez, président assesseur,
- Mme Carotenuto, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 21 décembre 2018.
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N° 18MA01079
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