| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 22 novembre 2018, 16MA04219

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme A... di Guardo a demandé au tribunal administratif de Marseille, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que les pénalités correspondantes qui lui ont été assignées au titre de l'année 2010 et, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre de l'année 2010 à hauteur du montant résultant de l'application du régime d'imposition séparée.

Par un jugement n° 1409308 du 16 septembre 2016, le tribunal administratif de Marseille a réduit les suppléments d'impôt sur le revenu assignés à Mme di Guardo au titre de l'année 2010 à hauteur du montant résultant de l'application à celle-ci du régime d'imposition séparée et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 21 novembre 2016, Mme di Guardo, représentée par Me B..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 16 septembre 2016 ;

2°) de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que les pénalités correspondantes qui lui ont été assignées au titre de l'année 2010, restant en litige ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge totale des impositions communes de 2010 et de réduire le rappel d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 par application de deux parts de quotient familial sur la base du bénéfice non commercial net, soit 32 254 euros sous déduction du forfait scolarité ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement est irrégulier en l'absence de communication du mémoire enregistré le 18 août 2016 qui comportait des circonstances nouvelles dont la requérante ne pouvait faire état avant le 24 juin 2016 ;

- la proposition de rectification du 12 décembre 2013 et la réponse aux observations du contribuable en date du 11 avril 2014 sont insuffisamment motivées ;

- les revenus perçus en 2010 par elle et son époux ont fait régulièrement l'objet d'une déclaration et d'une imposition communes alors que la preuve d'une absence de vie sous le même toit n'est pas rapportée par l'administration ;

- en vertu de l'article 6 du code général des impôts, ils sont soumis à une imposition commune pour les revenus perçus par chacun d'eux ;

- à titre subsidiaire, ses revenus de 2010 ne sauraient faire l'objet d'une double taxation, une première fois, dans le cadre de l'imposition primitive et commune du foyer fiscal et une seconde fois, dans le cadre de l'imposition supplémentaire des foyers fiscaux séparés ;

- elle a déclaré en 2011 le bénéfice non commercial réalisé en 2010 dans sa déclaration souscrite avec son époux et son revenu a, par conséquent, été imposé sous une côte commune, imposition erronée non dégrevée préalablement à la procédure de rectification et non réparée par l'article 1er du jugement attaqué ;

- par ailleurs, il y a lieu de retenir deux parts de quotient familial sur la base de son bénéfice non commercial net, soit 32 254 euros sous déduction du forfait scolarité sous réserve de ce qui sera décidé au niveau de l'imposition séparée de l'ex-conjoint ;

- les conditions d'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1728-1 a) du code général des impôts ne se trouvent pas réunies, alors qu'une déclaration commune a été souscrite et qu'aucune mise en demeure ne lui a été notifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mars 2017, le ministre chargé du budget conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête de Mme di Guardo n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli,

- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme di Guardo et son époux ont été assujettis, selon leur déclaration, à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 suivant le régime de l'imposition commune. Ils ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur cette même année. A cette occasion, l'administration fiscale a estimé que la communauté de vie ayant cessé, les intéressés devaient être imposés suivant le régime des impositions séparées en application de l'article 6-4 a) du code général des impôts. L'administration fiscale a notifié, par suite, à Mme di Guardo des rectifications par proposition de rectification en date du 12 décembre 2013, confirmées par réponse aux observations du contribuable en date du 11 avril 2014 suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L 55 du livre des procédures fiscales. Mme di Guardo relève appel du jugement du 16 septembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Marseille a seulement réduit les suppléments d'impôt sur le revenu assignés à Mme di Guardo au titre de l'année 2010 à hauteur du montant résultant de l'application à celle-ci du régime d'imposition séparée et a rejeté le surplus de sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que les pénalités correspondantes qui lui ont été assignées au titre de l'année 2010.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Aux termes de l'article R. 611-1 du code de justice administrative : " (...) La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-3, R. 611-5 et R. 611-6. / Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux ". Aux termes de l'article R. 613-2 du même code : " Si le président de la formation de jugement n'a pas pris une ordonnance de clôture, l'instruction est close trois jours francs avant la date de l'audience (...) ". Aux termes de l'article R. 613-3 de ce code : " Les mémoires produits après la clôture de l'instruction ne donnent pas lieu à communication et ne sont pas examinés par la juridiction (...) ".

3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque, postérieurement à la clôture de l'instruction, le juge est saisi d'un mémoire émanant de l'une des parties à l'instance, il lui appartient, dans tous les cas, de prendre connaissance de ce mémoire avant de rendre sa décision, ainsi que de le viser sans l'analyser. S'il a toujours la faculté, dans l'intérêt d'une bonne justice, d'en tenir compte, après l'avoir visé et, cette fois, analysé, il n'est tenu de le faire, à peine d'irrégularité de sa décision, que si ce mémoire contient soit l'exposé d'une circonstance de fait dont la partie qui l'invoque n'était pas en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction écrite et que le juge ne pourrait ignorer sans fonder sa décision sur des faits matériellement inexacts, soit d'une circonstance de droit nouvelle ou que le juge devrait relever d'office.

4. En l'espèce, il ressort des pièces du dossier de première instance qu'un nouveau mémoire a été produit par Mme di Guardo et enregistré le 18 août 2016 au greffe du tribunal administratif, alors que l'instruction était close depuis le 24 juin 2016 par ordonnance de clôture immédiate du même jour, mise à disposition le 24 juin à 10 h 58 dont Me B... a accusé réception le 27 juin 2016 à 18 h 08. Ce mémoire de Mme di Guardo a donc été produit postérieurement à la clôture de l'instruction.

5. Par ailleurs, il ressort également des pièces du dossier de première instance que dans ce mémoire, Mme di Guardo s'est prévalue des décisions de dégrèvement des 8 et 18 juillet 2016 de l'administration fiscale des impositions primitives des années 2011 et 2012 dans le cadre de l'instance connexe n° 1502180 enregistrée le 20 mars 2015 et que le tribunal n'a pas communiqué ce mémoire et l'a visé sans l'analyser.

6. Toutefois, le tribunal administratif a pu régler le litige sans tenir compte de ce mémoire dès lors que la situation fiscale de Mme di Guardo au regard de l'imposition des années 2011 et 2012 est sans incidence sur le bien-fondé des rectifications qui lui ont été notifiées au titre de l'année 2010 et que les décisions de dégrèvement de l'administration fiscale afférentes aux années 2011 et 2012, au demeurant non motivées, sont sans incidence sur le régime d'imposition applicable à l'année 2010 et le bien-fondé des impositions qui lui ont été assignées.

7. Par ailleurs, si dans ce même mémoire, Mme di Guardo s'est prévalue d'une décision de dégrèvement en date du 18 janvier 2014 accordé à M. D... di Guardo concernant la taxe d'habitation de l'immeuble loué 49 chemin du Four de Buze à Marseille, compte tenu du changement d'adresse déclaré par son époux en décembre 2013, il est constant que la requérante était en mesure de faire état de ladite circonstance devant les premiers juges, à supposer même qu'elle soit opérante sur le régime d'imposition de Mme di Guardo applicable à l'année 2010, avant la clôture de l'instruction écrite.

8. Par conséquent, en ne communiquant par ce mémoire et en ne donnant pas suite à la demande de réouverture de l'instruction par Mme di Guardo, le tribunal a pris une décision qui relevait de son office et de son pouvoir d'instruction et n'a pas, contrairement à ce que soutient Mme di Guardo, entaché son jugement d'irrégularité. Par suite, le moyen tiré ce que le jugement du tribunal administratif de Marseille en date du 16 septembre 2016 aurait été rendu en méconnaissance du principe du contradictoire et des dispositions précitées de l'article R. 611-1 du code de justice administrative doit être écarté.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

9. Mme di Guardo reprend en appel les moyens tirés de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 12 décembre 2013 et de la réponse aux observations du contribuable du 11 avril 2014. Il y a lieu toutefois d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenu à bon droit par les premiers juges aux points 3 et 4 de leur jugement.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'imposition distincte de Mme di Guardo :

10. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : " 1. (...) Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles (...) 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit (...) ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas d'époux séparés de biens, le simple fait que les intéressés résident sous des toits séparés entraîne leur imposition distincte, dès lors que cette résidence n'a pas un caractère temporaire.

11. Il résulte de l'instruction que pour rejeter l'imposition commune à l'impôt sur le revenu pour l'année 2010 des époux di Guardo, mariés sous le régime de la séparation de biens, l'administration fiscale s'est fondée sur le changement d'adresse du domicile de M. di Guardo, établi par un contrat d'habitation signé en 2009 par M. di Guardo pour un bien à l'adresse du 65 rue de l'Hippodrome à Aix en Provence et désigné comme habitation principale et par une déclaration de M. di Guardo auprès du centre des finances publiques le 3 décembre 2013 de changement de domicile à compter du 15 février 2009. L'administration fiscale a, par suite, estimé que Mme di Guardo et son époux devaient faire l'objet d'impositions distinctes, dès lors qu'ils étaient séparés de biens et ne vivaient pas sous le même toit.

12. Mme di Guardo, domiciliée..., pour contester les rectifications qui lui ont été assignées, n'apporte pas la preuve contraire en se bornant à contester la pertinence de ces indices précis et concordants, sans fournir le moindre élément de preuve de ce que la vie sous des toits séparés n'avait qu'un caractère temporaire au cours de l'année en litige. Par suite, Mme di Guardo n'est pas fondée à soutenir qu'elle ne pouvait faire l'objet d'une imposition séparée.

13. Par conséquent, Mme di Guardo n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre de l'année 2010 dans le cadre de l'imposition supplémentaire de son foyer fiscal séparé.

En ce qui concerne le moyen tiré de l'existence d'une double imposition :

14. Mme di Guardo soutient, à titre subsidiaire, que ses revenus de l'année 2010, portant notamment sur un bénéfice non commercial réalisé en 2010 dans une déclaration souscrite avec son époux et ayant été imposé sous une côte commune, ne sauraient faire l'objet d'une double taxation une première fois, dans le cadre de l'imposition primitive et commune du foyer fiscal et une seconde fois, dans le cadre de l'imposition supplémentaire des foyers fiscaux séparés.

15. Toutefois, les premiers juges, saisis uniquement d'une demande tendant à la décharge des impositions mises à la charge de Mme di Guardo au titre de l'année 2010 au titre d'une imposition distincte de son époux, dans l'article 1er du jugement attaqué en date du 16 septembre 2016 ont réduit les suppléments d'impôt sur le revenu assignés à Mme di Guardo au titre de l'année 2010 à hauteur du montant résultant de l'application à celle-ci du régime d'imposition séparée. Il résulte en outre de l'instruction que par avis de mise en recouvrement n° 14 13 0424263 06 en date du 30 septembre 2014, l'administration fiscale a procédé au calcul du revenu imposable de Mme di Guardo selon le régime d'imposition séparée et fixé le revenu net imposable de l'intéressée à 32 254 euros. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale l'aurait assujettie à une double taxation pour l'année 2010.

En ce qui concerne le rattachement de l'enfant mineur :

16. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 12 décembre 2013 et de l'avis de mise en recouvrement n° 14 13 0424263 06 du 30 septembre 2014, que l'administration fiscale a fixé le revenu net imposable de Mme di Guardo à 32 254 euros avec application de 2 parts, soit 1,5 part pour tenir compte de son enfant à charge né en 1996 et une majoration de 0,5 part au titre de parent isolé.

17. Mme di Guardo qui fait valoir que " l'intérêt des époux n'est pas forcément de priver cette part supplémentaire [représentée par l'enfant commun] n'est pas forcément de priver de cette part supplémentaire [son] époux qui dispose des revenus les plus importants, demande la décharge partielle de l'impôt sur le revenu mis en recouvrement le 30 juin 2011 en retenant deux parts de quotient familial sur la base de son bénéfice net imposable scolarité ", sous réserve de ce qui sera décidé au niveau de l'imposition séparée de son conjoint.

18. D'une part, il n'appartient pas au juge de l'impôt de statuer sur des demandes en déclaration de droits. D'autre part, outre que Mme di Guardo n'est pas redevable de l'imposition afférente à M. di Guardo, un tel moyen est inopérant à l'effet de contester les impositions propres assignées à la requérante. En outre, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a retenu pour l'imposition de Mme di Guardo un nombre de parts de 1,5 pour tenir compte de cet enfant à charge née en 1996, ainsi que le demande, au demeurant et confusément, la requérante dans ses propres conclusions. Enfin, l'administration fiscale a fait bénéficié la requérante d'une majoration du nombre de parts pour parent isolé, portant son nombre total de parts à 2. Le moyen ne peut donc qu'être écarté.

Sur l'application des pénalités :

19. Mme di Guardo reprend en appel le moyen tiré de ce qu'ayant régulièrement déclaré ses revenus de 2010, conjointement avec son époux, elle ne peut se voir reprocher un retard ou un défaut de déclaration justifiant la majoration de 10 % dont les droits en litige ont été assortis prévue par les dispositions précitées du 1 a ) de l'article 1728 du code général des impôts et de l'article 1758 A-1 du même code. Il y a lieu toutefois d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenu à bon droit par les premiers juges au point 9 de leur jugement.

20. Il résulte de ce qui précède que Mme di Guardo n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées, l'administration n'étant pas partie perdante dans la présente instance.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme di Guardo est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... di Guardo et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l'audience du 8 novembre 2018, à laquelle siégeaient :

- Mme Mosser, présidente,

- Mme Paix, présidente assesseure,

- M. Haïli, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 22 novembre 2018.

2

N° 16MA04219